VERGİ KANUNLARINDA MUVAZAALI İŞLEMLER(●)

VERGİ KANUNLARINDA MUVAZAALI İŞLEMLER(●)






Yazar:Burhan GÜNDOĞDU*

Yaklaşım / Mart 2012 / Sayı: 231



I- GİRİŞ

Türk Vergi Kanunlarında muvazaaya ilişkin herhangi bir tanım mevcut değildir. Ancak, vergi kanunlarımızda muvazaaya ilişkin dolaylı hükümler mevcuttur. Bu dolaylı hükümlerde özetle; vergilendirmede önemli olanın vergilendirmeyle ilgili olayların gerçek mahiyeti olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu yazımızda vergi kanunlarındaki muvazaa ile ilgili hükümlere ve muvazaa durumunda yapılacak işlemlere değineceğiz.

II- MUVAZAA

Muvazaa, tarafların gerçek amaçlarını gizleyerek gerçek olmayan bir sözleşmeyi üçüncü şahıslara karşı mevcutmuş gibi göstermek için uzlaşmaya varmalarıdır. Burada taraflar şeklen beyan ettikleri rızalarının bulunmadığında ve başka türlü olduğunda hem fikirdirler(1). Muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine uymayan bir işlem yapmaları, fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır(2).

Mükellefler kendi aralarında yaptıkları göstermelik bir anlaşma ile vergi idaresini yanıltmak ve bu yolla vergiden kurtulmak isteyebilirler ve bunun için görünürde normal hukuki kurallara uygun fakat gerçekte vergiden kurtulmayı amaçlayan sözleşmeler yapabilirler. Sözleşmeyi yapan taraflar, vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak ödenecek olan verginin konusunu, matrahını, mükellefini ve tutarını ortadan kaldıran veya oranını düşüren sonuçlara ulaşmak istedikleri takdirde, yapılan işlem vergi uygulaması açısından muvazaalı bir işlem olmaktadır(3).

Muvazaalı işlemlerde dört unsur mevcuttur. Bunlar;

● Tarafların üçüncü kişileri aldatmak için yapmış oldukları görünürdeki işlem (muvazaalı işlem),

● Tarafların muvazaalı işlemin kendi aralarında hüküm ifade etmeyeceğine dair yaptıkları muvazaa sözleşmesi(4),

● Tarafların gerçek iradelerini, yapılan işlemin gerçek mahiyetini gösteren gizli işlem ile

● Tarafların üçüncü kişileri aldatma kasdıdır.

III- TÜRK VERGİ KANUNLARINDA MUVAZAA

A- VERGİ USUL KANUNU’NDA MUVAZAA

Türk Vergi Kanunlarında muvazaaya ilişkin herhangi bir tanım mevcut değildir. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nda muvazaaya ilişkin dolaylı hükümlere rastlamaktayız. Bu maddelerden biri Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendidir. VUK’un 3. maddesinin (B) bendi aşağıdaki gibidir.

“Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; vergilendirmede önemli olan vergilendirmeyle ilgili olayın gerçek durumudur. Dolayısıyla vergi kanunları açısından muvazaalı işlemler değil gerçek işlemler dikkate alınmalıdır. Vergisel bir olayda muvazaalı bir işlemle karşılaşıldığında; VUK’un 3. maddesinin (B) bendi gereğince vergilendirmeyle ilgili işlem görünürdeki muvazaalı işlem değil, tarafların gerçek iradelerini ve yapılan işlemin gerçek mahiyetini gösteren gizli işlemdir.

Muvazaalı işlemlerin ortaya çıkarılmasıyla ilgili görev ve yetki ise inceleme elemanlarındadır. Bunu görmek için vergi incelemesinin amacının düzenlendiği VUK’un 134. maddesine bakmamız gerekir. Söz konusu madde hükmüne göre,

“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.”

VUK’un 3 ve 134. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde kanun koyucunun işlemlerin görünen şekillerinin değil de işlemlerin gerçek mahiyetinin tespit edilmesini, olabilecek muvazaa işlemlerinin engellenmesini amaçladığı ve bunun için de inceleme elemanlarına yeni görevler yüklediği sonucuna ulaşılmaktadır(5). Dolayısıyla incelemeler sırasında karşılaşılacak olası muvazaalı işlemlerin tespit edilmesi de inceleme elemanının görevleri arasındadır.

Muvazaa ile ilgili olarak VUK’da yer alan diğer bir düzenleme ise VUK’un 8. maddesinin 3. fıkrasında yer almaktadır. Bahse konu fıkra aşağıdaki gibidir.

“Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.”

Görüldüğü üzere, kanun koyucu mükelleflerin kendi aralarında yaptıkları özel sözleşmelerle vergiyi ziyaa uğratabileceklerini düşünerek mükellefiyete tesir edecek özel sözleşmelerin vergi dairesini bağlamayacağını net bir biçimde ortaya koymuş ve özel sözleşmeyle ortaya çıkması muhtemel muvazaalı işlemi (özel sözleşmeyi) yok saymıştır.

B- GELİR VERGİSİ KANUNU’NDA MUVAZAA

Gelir Vergisi Kanunu’nda da gelirin muvazaalı işlemlerle vergi dışı bırakılmasının engellenmesi amacıyla bazı hükümler ihdas edilmiştir. GVK’nın 52. maddesinin son fıkrasına göre; bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut üretim şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. Böylece kanun koyucu çiftçilerin tarla ve bahçelerini parçalayarak işletme büyüklüğü ölçülerinin altında kalarak gerçek usulde vergilendirmenin kapsamı dışına çıkmalarını engellemektedir.

Ayrıca, aynı Kanun’un 53. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, zirai kazancın vergilenmesinde aile reisiyle birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık halindeki işletmelerde, işletme büyüklüğü toplanmak suretiyle nazara alınır. Ortaklıklarda, ortaklığın birden fazla işletmeyi kapsaması veya işletmelerin ayrı ayrı mahallerde bulunması durumu değiştirmez. Böylece kanun koyucu; çiftçilerin aile içerisinde tarla, bahçe ve arazilerini paylaşarak işletme büyüklüğü ölçülerinin altında kalarak gerçek usulde vergilendirmenin kapsamı dışına çıkmalarını engellemektedir.

Öte yandan, GVK’nın 61. maddesinin birinci ve ikinci fıkrası aşağıdaki gibidir;

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.”

Ücretin ödenek, tazminat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, işçi ve işverenin muvazaalı işlemlerle işçilere ödenen ücretin ismini değiştirerek ücret değilmiş gibi göstermek istemeleri engellenmektedir.

C- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA MUVAZAA

Muvazaayla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda iki önemli hükme rastlıyoruz. Bu hükümler örtülü sermayeyi tanımlayan 12. madde ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımını hükme bağlayan 13. maddelerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin birinci fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir.

“Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrası hükmü ise aşağıdaki gibidir.

“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesine göre; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.

Görüldüğü üzere, kanun koyucu şirketlerle ilişkili kişilerin şirketle yaptıkları işlemlerde bazı sınırlamalar getirmiştir. Zira şirketin ilişkili kişi ile işlemelerinde diğer işlemelere nazaran muvazaalı işlem yapma ihtimali çok daha yüksektir.

D- DAMGA VERGİSİ KANUNU’NDA MUVAZAA

Damga Vergisi Kanunu’nun üçüncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarındaki hükümler aşağıdaki gibidir.

“Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.

Kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlarındaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır”.

Görüldüğü üzere kanun koyucu damga vergisinin uygulanmasında kağıtlara verilen isimler ve yazılanlardan ziyade, kağıttan yararlananın kağıdı ne için kullandığına bakmaktadır. Diğer bir deyişle damga vergisinin konusuna girecek olan kağıdın içeriğine ve taşıdığı anlama bakılacaktır. Kağıda verilen isim veya kağıdı damga vergisinin konusunun dışına çıkarmak isteyen işlemler ise Damga Vergisi Kanunu’nun yukarıda geçen hükmü uyarınca geçersiz sayılacaktır. Burada kanun koyucunun amacı, mükelleflerin yaptıkları damga vergisine tabi işlemleri olduğundan farklı göstererek verginin konusu dışına çıkarmalarını engellemektir.

IV- SONUÇ

Türk vergi kanunlarında muvazaaya doğrudan değinilmemiştir. Vergi Kanunlarında muvazaaya dolaylı olarak atıflar yapılmıştır. Muvazaaya atıf yapan başlıca maddeler Vergi Usul Kanunu’nun 3 ve 8., Gelir Vergisi Kanunu’nun 52, 53 ve 61., Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. ve Damga Vergisi Kanunu’nun 3. maddeleridir. Ancak denetim elemanları bu maddeler dışında da muvazaa iddiasını ileri sürebilirler. Yapılan vergisel bir işlemde muvazaa bulunduğunu iddia eden inceleme elamanı, muvazaayı yemin hariç her türlü delil ve şahit ifadesiyle tespit edebilir(6).



(*) Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı), Maliye Bilim Uzmanı - MA

(●) Bu yazıdaki görüşler yazarın şahsi görüşleri olup, VDK adına yazılmamıştır ve VDK’yı bağlamamaktadır.

(1) Şakir ALTAY, Hukuk ve Sosyal Bilimler Sözlüğü, Bilgi Yayınevi, Ankara 1983.

(2) Turhan ESENER, Türk Hususi Hukukunda Muvazaalı Muameleler, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını, Ankara 1956, s. 11

(3) Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Muvazaa-I”, Yaklaşım, Sayı: 80, Ağustos 1999, s. 18-24

(4) Fikret EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt: 1, Beta Yayınları, İstanbul 1998, s. 326

(5) Bülent ŞİŞMAN, İşletmelerde Vergi Planlaması Yöntemleri ile Türk Vergi Sisteminde Vergiden Kaçınma ve Peçeleme İşlemleri, Yeterlik Etüdü, İstanbul 2001, s. 35

(6) Eraslan ÖZKAYA, İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları, Turhan Kitabevi, Ankara 1999