2 Eylül 2012 Pazar

FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EDİNİLEN VARLIKLAR İÇİN ÖDENEN

FİNANSAL KİRALAMA YOLUYLA EDİNİLEN VARLIKLAR İÇİN ÖDENEN


FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU(●)





Yazar:Mehmet BATUN*

Yaklaşım / Mart 2012 / Sayı: 231



I- GİRİŞ

Finansal kiralama, en genel tanımıyla; belirli bir dönem boyunca bir malın veya aracın kullanım hakkının taraflar arasında kararlaştırılmış kira ödemeleri karşılığında sahibi tarafından kullanıcıya devredilmesine imkan tanıyan sözleşmedir(1).

Ülkemizde sınırlı bir biçimde 1977 yılından itibaren alternetif bir finansman yöntemi olarak kullanılmaya başlanan bu yöntem, 10.06.1985 tarih ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile hukuki bir yapıya kavuşturulmuştur(2).

Vergisel açıdan ise 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere 4842 sayılı Kanun’un 25. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’na (VUK) eklenen mükerrer 290. madde hükmü ile finansal kiralama işlemlerinin değerlenmesi konusu yeni bir yaklaşımla ele alınarak kapsamlı bir şekilde düzenlenmiştir. Ancak, zaman içinde uygulamada bazı konularda tereddütler hasıl olmuş ve/veya bazı konularda farklı görüşler ortaya atılmıştır. Bunlardan birisi de finansal kiralama işlemlerinde, kiracının katlandığı faiz ve kur farklarının durumudur. Bazı müellifler, finansal kiralama işlemi dolayısıyla katlanılan faiz ve kur farklarının, kullanım hakkının aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi gerektiğini ileri sürmektedirler. Vergi idaresi de vermiş olduğu özelge ile aynı görüşü paylaştığını ortaya koymuştur. Bizim de iştirak ettiğimiz diğer bazı müellifler ise finansal kiralama işlemlerine ilişkin faiz ve kur farklarının aktifleştirilmek yerine ilgili oldukları dönemlerde gider olarak dikkate alınması gerektiğini savunmaktadırlar. Bu kapsamda, yazımızda finansal kiralama işlemlerine ilişkin faiz ve kur farklarının değerlemesi konusu ele alınmaya çalışılmıştır.

II- FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ MALİYET BEDELİNE EKLENMESİNE İLİŞKİN GENEL DÜZENLEMELER

Bilindiği üzere, VUK’un 269. maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği hüküm altına alındıktan sonra aşağıdaki kıymetlerin de gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir:

1- Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,

2- Tesisat ve makinalar,

3- Gemiler ve diğer taşıtlar,

4- Gayrimaddi haklar.

Maliyet bedeli VUK’un 262. maddesinde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır. Tanımdan anlaşılacağı üzere maliyet bedeli üç ana unsurdan meydana gelmektedir;

1- İktisadi kıymetin iktisap edilmesi için yapılan ödemeler,

2- İktisadi kıymetin değerinin artırılması amacıyla yapılan ödemeler ve

3- Bunlara bağlı olarak yapılan giderler.

Bir malın iktisap edilmesi için yapılan ödemeler, ilgili malın edinimi için yapılması zorunlu olan tüm giderlerden oluşmaktadır. Söz konusu mal satın alınmış ise satın alma bedeli, satın alma sırasında ortaya çıkan vergiler ile satın alma işlemine ilişkin olarak ortaya çıkan diğer giderler bu kapsamdadır. Mal imal edilmiş ise imalat sırasında kullanılan hammadde ve yardımcı malzemelerin alımı için ödenen bedeller, imalat giderleri, imalatta kullanılan sabit giderlerin amortismanı gibi giderlerden oluşmaktadır(3).

Bir malın değerini artıran ödemeler ise mal iktisap edildikten sonra yararlı ömrü boyunda maldan elde edilecek faydayı veya malın yararlı ömrünü artıran değişiklikler dolayısıyla yapılan ödemeleri ifade etmektedir.

“Müteferri” sözcüğü aynı kökten gelen anlamına gelmektedir. Bir harcamanın müferri gider olarak maliyet bedeline eklenmesi için yapılan giderin iktisap bedeline veya değer artışı sağlayan ödemeye bağlı olarak yapılması gerekir(4). Vergi idaresi sabit kıymetlerin iktisap edildiği hesap döneminin sonuna kadar oluşan faiz ve kur farklarını bu kapsamda değerlendirmektedir. Nitekim, konuya ilişkin olarak 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğlerinde bu yönde açıklamalarda bulunmuştur. Söz konusu Tebliğlerde yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse vergi idaresi;

- Sabit kıymetlerin finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ödemelerinden sabit kıymetin aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar olanların ilgili kıymetin maliyetine eklenmesi; daha sonraki dönemlere ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

- Sabit kıymetlerin finansmanında kullanılan kredilere ilişkin ortaya çına kur farklarından sabit kıymetin aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar olanların ilgili kıymetin maliyetine eklenmesi; daha sonraki dönemlere ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

- Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması

görüşündedir.

Ayrıca, 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde aktifleştirme döneminden sonraki dönemlerde seçimlik hak olarak hangi yöntem kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.

III- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME

Finansal işlemlerinde değerleme konusu, 01.07.2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere 4842 sayılı Kanun’un 25. maddesiyle VUK’a eklenen mükerrer 290. madde hükmü ile ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Madde gerekçesinde, yapılan düzenlemeyle finansal kiralama işlemlerine ilişkin vergisel düzenlemelerin bu konuya ilişkin uluslararası muhasebe standartlarında belirlenmiş olan muhasebe kurallarıyla uyumlu hale getirildiği ifade edilmiştir.

Bu yazının konusu bakımından, kiracı tarafından yapılacak değerleme önem arz etmektedir. Bu sebeple ilgili düzenleme sadece bu açıdan ele alınmıştır. Ancak, daha önce finansal kiralama işleminin özelliğinden ve kiracının haklarından söz etmek bir anlamda gereklilik arz etmektedir.

VUK’un mükerrer 290. maddesinde finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyetin kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama olarak tanımlanmıştır. Aşağıdaki şartlardan herhangi birini taşıyan işlemlerin de finansal kiralama olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır;

- İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

- Kiracıya, kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

- Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya

- Yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerleri toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması.

Bununla birlikte arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa VUK’a göre finansal kiralama olarak değerlendirilecektir.

Kiracı, sözleşme süresince finansal kiralama konusu malın zilyedi olup sözleşmenin amacına uygun olarak maldan her türlü faydayı elde etmek hakkına sahiptir(5). Dolayısıyla kiracının başlıca hakkı kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanmak ve bu suretle ondan fayda elde etmektir.

VUK’un mükerrer 290/1. maddesine göre kiracı tarafından, finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenir. Görüldüğü üzere, kiracının sahip olduğu iktisadi kıymeti kullanma hakkının değerleme ölçüsü maliyet bedeli değildir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde özetlemek gerekirse; gayrimaddi haklar esas itibariyle maliyet bedeli ile değerlenmektedir. Finansal kiralama işlemlerinde de kiracı, kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanma ve sözleşmenin amacına uygun olarak ondan her türlü faydayı elde etme hakkına sahiptir. Bu hakkın, VUK kapsamında bir gayrimaddi hak olup olmadığı tartışılabilir. Ancak, gayrimaddi hak olarak kabul edilse bile, VUK’un mükerrer 290. maddesi bu hak için ayrı bir değerleme ölçüsü belirlemiştir. Bu bakımdan konu son derece anlaşılır ve bize göre tartışma dışıdır.

IV- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMİNE İLİŞKİN FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU

Finansal kiralama işlemlerinde kiracı, faiz giderine katlanmaktadır. Bunun yanında, kira bedeli yabancı para cinsinden belirlenmişse kaçınılmaz olarak ödemeler esnasında kur farkı ortaya çıkmaktadır. İşte, bu faiz giderleri ve kur farklarının ne şekilde işleme tabi tutulacağı zaman zaman tereddüt yaratmaktadır.

Vergi idaresi, konuya ilişkin görüşünü Kırşehir Defterdarlığı tarafından verilen Özelge(6) ile ortaya koymuştur(7). Söz konusu özelge Kırşehir Defterdarlığı tarafından verilmişse de VUK’un 413. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra özelgeler esas olarak Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde oluşturulan bir komisyon tarafından verildiğinden tüm Gelir İdaresinin görüşünü yansıtmakta ve daha sonra verilecek özelgeler açısından bir anlamda gösterge niteliğinde olmaktadır. Bu özelgenin ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“...hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

Bahsi geçen özelgede, bu görüşün dayanağı incelendiğinde doğrudan bu sonucu doğuran bir düzenlemeye rastlanmamaktadır. Yasal dayanak olarak özelgede, VUK’un 290. maddesi, 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ve 11 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Genel Tebliği’ne atıf yapıldığı görülmektedir. İlginçtir ki; VUK’un 262 ve 269. maddelerine hiç değinilmemiştir.

Biz, finansal kiralama işlemlerinde ortaya çıkan faiz giderleri ve kur farklarının ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmemesi, bilakis oluştukları dönemde doğrudan gider hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Buna ilişkin gerekçelerimiz aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.

1- İlgili iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap döneminin sonuna kadar ortaya çıkan faiz giderleri ve kur farklarının iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenmesi görüşü, -açıkça belirtilemese de- bu ödemelerin VUK’un 262. maddesinde ifade edilen “müteferri giderler” olduğu ve bu sebeple maliyet bedelinin bir unsuru olduğu tezine dayanmaktadır. Bu haliyle bile tartışmaya açık olan bu görüşe vergi kanunlarında başka bir yasal dayanak bulmaya olanak yoktur.

Ancak, finansal kiralama işleminde kiracının sahip olduğu hak (bir gayrimaddi hak olarak kabul edilse bile) maliyet bedeli ile değerlenmemektedir. VUK’un mükerrer 290/1. maddesine göre bu hakkın değerleme ölçüsü; kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşemeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanıdır. Faiz ödemeleri ve kur farklarının, ne iktisadi kıymetin rayiç bedeline bir etkisi vardır ne de sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerine. Hal böyleyken, ilk yıl oluşan faiz ödemeleri ve kur farklarının maliyete eklenmesi yönündeki görüşünü yasal bir zemine oturtmak güçleşmektedir.

2- Maliyet bedeli ile değerlenmeyen bir iktisadi kıymetin maliyetine herhangi bir tutarın ilave edilmesi gerektiği iddia edilemez. Bu noktada, ortada bir kavram kargaşası bulunduğu aşikardır. Özelge’deki görüş çerçevesinde ifade etmek gerekirse; örneğin kira ödemelerinin bugünkü değeri ile değerlenen bir hakkın, maliyetine faiz ödemelerinin ve kur farklarının dahil edilmesi gerektiği gibi anlamsız bir sonuç ve ifade ortaya çıkmaktadır. Bunun nedeni, VUK’un mükerrer 290/1. maddesinde düzenlenen ve emredici nitelikte olan değerleme ölçüsü dikkate alınmadan görüş verilmiş olmasıdır. Hal böyle olunca, Kanunla çelişen ve hukuki açıdan anlamlı olmayan ifadeler ortaya çıkmaktadır.

3- Eğer, kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, VUK’un 269. maddesinde düzenlenen kıymetler gibi maliyet bedeli ile değerlenmek durumunda olsa idi, faiz ödemeleri ve kur farklarının ilk yıl maliyet bedeline eklenmesine ilişkin görüşe 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri kapsamında katılmak mümkündü. Ancak, değerleme ölçüsü rayiç bedel veya kira ödemelerinin bugünkü değeri iken aynı görüşü savunmak, kıyasın da ötesinde, bir anlamda hüküm ihdas etmek anlamına gelmektedir.

4- Kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli, kira ödemelerinin bugünkü değerinden daha düşük olmadığı sürece, kullanma hakkı, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile değerlenmektedir. VUK’un mükerrer 290. maddesine göre kira ödemelerinin bugünkü değeri, kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranın dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Daha açık bir ifadeyle, kullanma hakkı, toplam kira ödemelerinin faizden arındırılmış tutarı ile değerlenmektedir. Buna rağmen, iktisadi kıymeti kullanma hakkının edinildiği yılın sonuna kadar işleyen faizlerin bu değere ilave edilmesi gerektiği görüşü VUK mükerrer 290. maddesi hükmü ile örtüşmemektedir. Faizden arındırılmış tutarı değerleme ölçüsü olarak belirleyen madde hükmü karşısında, ilk yıl için işleyen faizlerin “maliyete” dahil edilmesi gerektiği iddiası (üstelik maliyet bedeli burada değerleme ölçüsü değildir) bize göre bir çelişki yaratmaktadır.

5- 319 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde finansman gider kısıtlaması için yapılan açıklamalardan hareketle, finansal kiralama işleminin esas olarak kredi işleminden farklı olmadığı iddia edilerek, kredi ile sabit kıymet iktisap edildiğinde kredi faizlerinin ve kur farklarının ilk yıl maliyet bedeline ilave edilmesi gerektiği(8), aynı durumda olan finansal kiralama nedeniyle oluşan faiz ve kur farklarının da aynı şekilde işleme tabi tutulması gerektiği ileri sürülmektedir. Ancak, bize göre böyle bir değerlendirme, vergi hukukunda kıyas yasağının ihlali anlamına geldiği gibi VUK’un mükerrer 290. maddesindeki özel düzenlemeye de aykırılık teşkil etmektedir. Hakkında hüküm bulunmayan vergisel bir olaya, kuruluşu ve şartları ona benzeyen ve kanunda düzenlenmiş bulunan başka bir olaya ilişkin hükmün kıyas yoluyla uygulanması mümkün değildir. Kaldı ki, bu yol mümkün olsa bile finansal kiralama işleminde kiracı, kullanma hakkını değerlemektedir, iktisadi kıymetin kendisini değil. Üstelik, sahip olduğu kullanma hakkını maliyet bedeli ile değil VUK’un 290. maddesinde düzenlendiği üzere rayiç bedel veya kira ödemelerinin bugünkü değeri ile değerlemek zorundadır.

V- SONUÇ

Finansal kiralama işlemlerinde kiracının katlandığı faiz ve kur farklarının ne şekilde işleme tabi tutulacağı öteden beri tartışılagelen bir konudur. Vergi idaresi ve bazı müellifler, faiz ve kur farklarının kullanma hakkının aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiği görüşündedir. Bize göre finansal kiralama işleminde, kiracının sahip olduğu kullanma hakkını “maliyet bedeli” ile değerleniyormuş gibi ele alan bu yaklaşıma katılmak güçtür. Zira, VUK’un mükerrer 290. maddesine göre değerleme ölçüsü özel olarak düzenlenmiştir. Maliyet bedeli ile değerlenmeyen bir iktisadi kıymetin maliyetine herhangi bir tutarın eklenip eklenmemesi gerektiğini tartışmak bile çok anlamlı görünmemektedir. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesinde düzenlenen değerleme ölçüsü dikkate alındığında kiracı tarafından katlanılan faiz ve kur farklarının oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınmaları gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.



(*) Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(●) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) Kemal ÇELEBİ - Pelin Mastar ÖZCAN, “Finansal Kiralama İşlemlerinin Vergilendirilmesi”, Vergi Dünyası, Şubat 2012, Sayı: 366, s. 17; Frank J. FABOZZİ - S. Ralph POLİMENİ - Drake PETERSON, Complete CFO Handbook: From Accounting To Accountability, Wiley Publications, 2008, s. 531

(2) ÇELEBİ - ÖZCAN, agm, s. 17

(3) Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, İstanbul 2008, s. 469-470

(4) ÖZYER, age, s. 470

(5) Bkz. 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu md. 13

(6) Kırşehir Defterdarlığı’nın, 27.10.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.40.10.00-008-19 sayılı Özelgesi.

(7) Söz konusu Özelge için Bkz. http://www.gib.gov.tr

(8) Bkz. 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri.



Hiç yorum yok:

Yorum Gönder