SERMAYE ŞİRKETLERİNDE NEV’İ DEĞİŞİKLİĞİ - LİMİTED ŞİRKETİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ VEYA ANONİM ŞİRKETİN LİMİTED ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ (*)

Talha APAK


Yeminli Mali Müşavir

t.apak@superonline.com





SERMAYE ŞİRKETLERİNDE NEV’İ DEĞİŞİKLİĞİ - LİMİTED ŞİRKETİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ VEYA ANONİM ŞİRKETİN LİMİTED ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ (*)



I- GİRİŞ:



A. Limited Şirket



6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (1) 503 - 556’ncı maddeleri arasında düzenlemiştir. T.T.K.’nun 503’üncü maddesine göre; “İki veya daha fazla hakiki veya hükmi şahıs tarafından bir ticaret unvanı altında kurulup, ortaklarının mesuliyeti, koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile mahdut ve esas sermayesi muayyen olan şirkete Limited şirket denir.”



Limited Şirketler, sigortacılık ve bankacılık faaliyeti ile uğraşmak üzere kurulamazlar. Tüzel kişiliğe sahip olan Limited Şirketler, iki veya daha fazla gerçek veya tüzelkişi tarafından, bir ticaret ünvanı altında kurulup, ortakların sorumluluğu, koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı ve esas sermayesi belirli şirkettir. Limited Şirketin sermayesi belirli olmalı ve paylara bölünmüş bulunmalıdır. Bu sermaye nakit olarak ifade edilmelidir, emek ve ticari itibar sermaye olarak konulamaz. Limited Şirketler, asgari 5 milyar TL. sermaye ile kurulmalı, ortakların koyacakları sermaye en az 25 milyon TL. veya bunu katları olmalıdır.



4884 sayılı çeşitli kanunlarda değişiklik yapan kanun (2) ile, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı iznine tabi şirketler dışındaki Limited Şirketlerin kuruluş ile ana sözleşme değişikliklerinde Bakanlık izni kaldırılmıştır. Yine aynı kanun gereğince sicil memurlukları limited şirket kuruluşlarını ilgili Vergi Dairesi, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ile SSK’ na belirtilen süreler içinde bildirmekle yükümlüdürler.



B. Anonim Şirket



6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 269 – 474’üncü maddeleri arasında düzenlenmiştir. T.T.K.’nun 269’uncu maddesine göre; Anonim Şirket, bir ünvana sahip esas sermayesi muayyen ve paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mameleki ile mesul bulunan şirkettir.”



Anonim ortaklık bir sermaye ortaklığıdır ve pay sahiplerinin sorumluluğu, taahhüt etmiş bulundukları miktar ile sınırlıdır. Anonim ortaklıklar küçük halk birikimlerinin toplanarak büyük sanayi yatırımlarına yöneltilmesinde, sermaye piyasasına kanalize edilmesinde ve mülkiyetin yaygınlaştırılmasında da önemli rol oynarlar. Anonim ortaklıkların kapalı ve halka açık olmak üzere değişik türleri vardır. Halka açık anonim ortaklıklar hukukumuzda "Sermaye Piyasası Kanunu" ile düzenlenmiştir.



Anonim ortaklıklar kanunen yasak olamayan her türlü ekonomik amaç ve konular için kurulabilir ve esas sözleşmelerinde amaç ve konularının açıkça gösterilmesi gerekir. Kuruluşları, ani ve tedrici olmak üzere iki şekilde olmaktadır. Özel kanunlarda aksine hüküm bulunmadıkça anonim şirketler en az 50 milyar sermaye ve asgari 5 ortak ile kurulur. Türkçe olarak tespit edilmesi gereken unvanlarda anonim şirket ibaresinin bulunması zorunludur.



4884 sayılı çeşitli kanunlarda değişiklik yapan kanun ile, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı iznine tabi şirketler dışındaki Anonim Şirketlerin kuruluş ile ana sözleşme değişikliklerinde Bakanlık izni kaldırılmıştır. Yine aynı kanun gereğince sicil memurlukları, anonim şirket kuruluşlarını ilgili Vergi Dairesi, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ile SSK’ na belirtilen süreler içinde bildirmekle yükümlüdürler.



II- LİMİTED ŞİRKETİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ



A. Genel Olarak



Özellikle son yıllarda, anonim şirketlerin, bazı vergisel ve hukuksal avantajlarının ön plana çıkması nedeniyle, limited şirketlerin anonim şirkete dönüşmesi olayı yaygınlaşmaya başlamıştır. Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesinde, öncelikle en az 5 ortağın olması gerekmektedir Limited şirketlerin anonim şirkete dönüşümünü Ticaret Hukuku ve Vergi Hukuku yönlerinden dolayı ayrı ayrı ele alarak açıklamakta yarar vardır.



B-Ticaret Hukuku Açısından



Ticaret Kanunumuzda 152’nci madde dışında, dönüşüme ilişkin olarak genel bir hüküm ön görülmemiştir. T.T.K.’nun 152’nci maddesine göre; “Bir ticaret şirketinin diğer bir ticaret şirketi nev’ine çevrilmesi kanunda aksine hüküm olmadıkça yeni nev’e ait kuruluş merasimine tabidir. Böylece yeni nev’e çevrilen şirket eskisinin devamıdır.” Denilmektedir. Buna göre, uygulamada eski şirket yeni şekle ait kuruluş merasimini gerçekleştirerek, yeni şekle dönüşebilmektedir. Dönüşüm sürecinde yapılması gereken işlemler aşağıda sıralanmıştır.



1. Limited Şirket Ortaklar Kurulu Kararı Alınması; Alınacak kararda aşağıdaki iki hususa yer verilmelidir.



a) Şirketin TTK’nun 152. maddesi hükmüne göre nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüştürülmesine,



b) Nev’i değişikliği için öncelikle limited şirketin özvarlığının ilgili mahkemece tespit ettirilmesine,



2. Şirket Ortaklarının Aldığı Ortaklar Kurulu Kararının Noterden Onaylanması;



3. Son Durum Limited Şirket Bilançosunun Çıkartılması; Burada son durum bilançodan neyin veya hangi tarihin kastedildiği belli olmamakla birlikte, mahkemeye sunulmak üzere hazırlanan bilançonun başvuru tarihinden geriye doğru üç aydan fazla olmamasına dikkat edilmelidir.



4. Özvarlık Tespiti İçin Mahkemeye Başvuruda Bulunulması; Limited şirketin özvarlığı, anonim şirkete ayni sermaye olarak konulacağı için, özvarlığın ilgili mahkemece tayin edilecek bilirkişilerce tespit edilmesi gerekmektedir. Bu konudaki başvurunun, Ticaret Mahkemesine, eğer yoksa Asliye Hukuk mahkemesine yapılması gerekmektedir. İlgili mahkemeye başvuruda bulunacak Limited Şirketin dilekçesine aşağıdaki belgeler ek’lenmelidir.



a) Şirketin ana sözleşmesi,



b) Ticaret sicili belgesi,



c) Dönüşüme ilişkin ortaklar kurulu kararı,



d) Şirket ortakları arasında anonim şirket var ise, yeni kurulacak şirkete iştirak edileceğine ilişkin yönetim kurulu kararı,



e) Şirketin en son bilançosu ve buna ilişkin mizanı ile, inceleme dönemi yevmiye defteri, envanter defteri ve inceleme dönemi ile önceki yıl defterlere ilişkin noter tasdik bilgileri,



5. Anonim Şirket Ana Sözleşmesinin Hazırlanması; Hazırlanacak ana sözleşme, tipik anonim şirket kuruluş sözleşmesinden, aşağıdaki hususlarda farklılık veya özellik arz etmektedir. (Nev’i değişikliği tadil değildir, yeni şirkette tadil’e ihtiyaç ver ise bu durum ayrı bir prosedür ile yerine getirilmelidir.)



a) Kurucular Maddesinde; “…………………..Limited Şirketi ünvanlı şirketin T.T.K.nun 152’nci maddesi gereği nev’i değiştirmek suretiyle aşağıda adları, soyadları, ikametgahları ve uyrukları yazılı buluna kurucular arasında bir anonim şirket kurulmuştur” ibaresine yer verilmelidir.



b) Unvan Maddesinde; “Lİmited” kelimesi yerine “Anonim” kelimesinin dışında değişiklik yapılamaz, nev’i değişikliği unvan değişikliği anlamına gelmez.



c) Amaç ve Konu Maddesinde; Limited şirketin ilgili maddesi aynen yazılacaktır.



d) Sermaye Maddesinde; Kurucuların (ortakların) sermaye payları ve sermayeleri yazıldıktan sonra, “tarafından muvazaadan ari olarak ve tamamen taahhüt edilmiştir. ……………… TL. nakdi sermaye, …………..… TL. ayni sermaye olmak üzere toplam ……………….. TL.sermaye T.T.K.’nun 152’nci maddesi gereği nev’i değiştiren, …………… Ticaret Sicil Memurluğu’nun, …………/………….. sicil numarasında kayıtlı ………………………. Limited Şirketi’nin sermayesi olup, bu sermaye …………. Asliye Ticaret Mahkemesi’nin ….…….. tarih, ……… sayılı kararı ve ………… tarihli Bilirkişi Raporu ile tespit edilmiş bulunmaktadır. Söz konusu şirketin nev’i değişikliği yolu ile kurulduğu, T.T.K.’nun 152’nci maddesi uyarınca eski şirketin devamı olduğu, bu itibarla ………………. Limited Şirketi’nin bütün aktif ve pasifinin, mal varlığının, bütün vecibelerinin, taahhütlerinin, ………………….. Anonim Şirketi’ne başkaca bir işleme ihtiyaç kalmaksızın devir olduğu, ayni ticaret sicili kaydını da devam ettirecek şirketin faaliyetine ara vermeksizin devam olunacaktır.” Ayrıca; hisse senetlerinin tamamı nama yazılıdır, sermayenin tamamı ödenmedikçe hamiline yazılı hisse senedi çıkarılamaz v.b.hususlara yer verilecektir.



Yukarıdaki hususlar dışında, anonim şirket kuruluş ana sözleşmesindeki diğer tüm hükümler (maddeler) yeni sözleşmeye aynen yazılacaktır.



6. Ana sözleşmenin Noter’ce Onaylanması; Yeni bir anonim şirket kuruluşunda olduğu gibi, nev’i değişikliğini içeren ana sözleşme noterde imzalanıp tasdik edilerek, kuruluş merasimindeki tüm harçlar ödenecektir.



7. Ticaret Siciline Tescil ve İlan İşlemleri;

Bundan sonraki işlemler normal kuruluş işlemlerinin tescil ve ilanındaki prosedür olup, ticaret siciline aşağıdaki belge ve bilgiler tevdi edilir.





a) Dilekçe (bağlı olunan vergi dairesi belirtilmeli, yetkili tarafından veya vekaleten imzalanmalı, vekaletin aslı eklenmelidir),



b) Kuruluş bildirim formu (ilgili yerler doldurularak yetkili tarafından imzalanmalıdır – 3 nüsha)



c) Noter onaylı ana sözleşme (3 nüsha),



d) Nevi değiştiren şirketin yetkili organ kararı,



e) Nevi değiştiren şirketin öz varlık tespiti ile ilgili bilirkişi raporu ve bilirkişi atanmasına ilişkin mahkeme kararı,



f) Yetkililerin şirket unvanı altında imza beyannamesi (2 nüsha),



g) Yeni giren ortak varsa nüfus sureti (noter veya muhtar onaylı – 2 nüsha),



h) Sermaye artırımı var ise banka dekontu (artan sermayenin binde birinin tüketicinin korunması hesabına yatırıldığını gösteren ziraat veya merkez bankası dekontu veya EFT makbuzu – tahsil edildi kaşeli ve imzalı olmalıdır. Hesap No: 350101626-9),



i) Oda kayıt beyannamesi (daktilo ile doldurulmalı, ortakların resimleri bulunmalı),



j) Taahhütname (yetkili tarafından imzalanarak damga pulu yapıştırılmış olmalıdır),



Burada, tescil işleminin ayın ilk günü veya vergilendirme dönemleri başı itibariyle yaptırılmasında özellikle vergi beyannameleri açısından pratik yarar vardır.



Limited şirketten, Anonim şirkete dönüşüm söz konusu ise; limited şirket önce ortak sayısını 5’e tamamladıktan ve gerekirse sermayesini yeterli duruma getirdikten (artırdıktan) sonra nev’i değişikliğine başlaması prosedür gereği bürokratik işlemlerin daha rahat ve çabuk sonuçlanmasını sağlayacaktır. Tescil işleminin ayın ilk günü veya vergilendirme dönemleri başı itibariyle yaptırılmasında özellikle vergi beyannamelerinin beyanı açısından da pratik yarar sağlayacaktır.



C. Vergi Hukuku Açısından



1. Kurumlar Vergisi Açısından;



Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde; aşağıdaki yazılı şartlar dahilinde vaki olan birleşmeler devir hükmündedir.



1- Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.



2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.



Kurumun yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir”



Kurumlar Vergisi Kanunu’nda nev’i değişikliğine ilişkin tek hüküm 37. maddenin son fıkrasında yer alan “ kurumların bu maddedeki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir ” şeklindeki açıklamadır. Buna göre maddedeki şartlara uyulması durumunda, nev’i değiştiren kurumun dönüşüm tarihi itibariyle gizli yedeklerinin vergilendirilmesi söz konusu olamaz, sadece dönüşüm tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir.



Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37-39. maddeleri çerçevesinde yapılacak devir şartları ve yapılması gereken işlemler şunlardır:



a) Gerek eski nev’ideki gerekse yeni nev’ideki kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmalıdır. (her iki şirketin de Tam Mükellef olması istenmektedir.)

b) Limited şirketin dönüşüm tarihindeki bilanço değerleri anonim şirket tarafından kül halinde devralınmalı ve aynen bilançosuna geçilmeli,

c) Dönüşüm tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için nev’i değiştirme tarihi itibariyle (tescil tarihi) çıkarılacak limited şirkete ait bilanço ve kar-zarar cetveli, kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte en geç 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmeli, ve ödenmesi gereken verginin ise aynı tarihte defaten ödenmeli, Anonim şirket nev’i değiştiren Limited şirketin tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğine ilişkin bir taahhütnameyi de aynı vergi dairesine aynı sürede vermeli.



Bunun üzerine, vergi dairesince limited şirketin mükellefiyet kaydı silinir ve anonim şirket için de mükellefiyet tesis edilerek yeni vergi sicil numarası verilir. Nev’i değişikliği hesap döneminin kapatılmasını gerektirdiği için anonim şirketin en geç tescil tarihi itibariyle yeni defter tasdik ettirmesi gerekmektedir. V.U.K.’na göre kullanılması gerekli belgelerin (fatura, irsaliye, gider pusulası v.s.) yeni şirket adına yeniden bastırılarak kullanılması kural gereğidir. Ancak, Limited şirkete ait fatura, sevk irsaliyesi, gider pusulası vb. belgelerin, vergi dairesinden izin almak ve yeni unvan ile vergi dairesi sicil numarasını bu belgelere kaşelemek suretiyle kullanılması da mümkündür.



Limited şirketin nev’i değişikliği tarihinden sonra “geçici vergi” beyanı ve ödemesinde bulunması söz konusu olmayacaktır. Geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı dönemi içeren kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Birleşme ve devir hallerinde, birleşme ve devir tarihi itibariyle hukuki varlığı sona eren kurumları birleşme karı veya devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için 15 gün içinde beyanname verilmesi gerektiğinden, hukuki varlığı sona eren kurumlar, birleşme veya devir tarihinin içinde bulunduğu dönemler için geçici vergi beyannamesi vermeyeceklerdir. (3)



Örneğin; nev’i değişikliğini 31.12.2003 tarihinde tescil ettiren bir limited şirket, 2003 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini en geç 15.01.2004 tarihinde bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edecek, 2003 yılı son geçici vergilendirme dönemi olan Ekim-Kasım-Aralık dönemi için en geç 10 Şubat 2004 tarihinde beyan etmesi gereken geçici vergi beyanında ise bulunmayacaktır.



2. Katma Değer Vergisi Açısından;



Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi gereği devir, birleşme ve nev’i değişikliklerinde devreden şirket tarafından indirilemeyen (sonraki döneme devreden) KDV devralan, birleşen veya nev’i değiştiren şirket tarafından indirilebilir. Keza, bu şarlara uyularak yapılan devir işlemleri de KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi uyarınca KDV’den (Hesaplanan) müstesnadır.



Birleşme, devir veya nev’i değişikliği suretiyle ortadan kalkacak olan şirketin çıkaracağı son bilanço, bu şirket tarafından son olarak verilen KDV beyannamesinin tahakkukunu da içerir. Bu beyannamede görülen devrolan KDV, sadece indirime konu edilen KDV alacağıdır. Külli halefiyet gereği tüm borç ve alacaklar devralan, birleşilen veya nev’i değiştiren şirkete geçtiğine göre bu şirket, söz konusu işlem gerçekleştikten sonra vereceği ilk KDV beyannamesinde, önceki dönemden devren gelen KDV olarak gösterilmelidir. (4)



3. Damga Vergisi Açısından;



Damga Vergisi Kanunumuzda nev’i değişikliğinden ziyade, birleşme, devir ve bölünmelerden bahsedilmektedir. 488 sayılı kanunun istisnaları düzenleyen (2) sayılı tablosunda birleşme, devir ve bölünmelerin de Damga Vergisinde istisna olduğu ve nev’i değişikliklerinin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerekmektedir. Nitekim, İstanbul Defterdarlığı, Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü’nün bu konuda vermiş bulunduğu, aşağıdaki 26.03.2004 sayılı müktezaları da konuya açıklık getirmektedir.



Diğer taraftan, 03.07.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4684 sayılı Kanunun 22/C maddesiyle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na eklenen (2) sayılı tablonun “IV Ticari İşler ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümüne eklenen 17’nci fıkrada, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.



Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde;



“Aşağıdaki yazılı şartlar dahilinde vaki olan birleşmeler devir hükmündedir.



1- Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşen kurumun kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır.

2- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (Devralan) kurum, kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.



Kurumun yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmündedir” Denilmektedir.

Bu nedenle, şirketinizin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinde belirtilen şartlar dahilinde olmak kaydıyla , nev’i değişikliği yaparak, anonim şirkete dönüşmesi işleminin devir kapsamında değerlendirilmesi, dolayısıyla söz konusu işleme ilişkin olarak düzenlenen kağıdın 488 sayılı Kanun’a ekli (2) sayılı Tablonun IV-17’nci fıkrası hükmüne göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.



III- ANONİM ŞİRKETİN LİMİTED ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ



A. Genel Olarak



Anonim şirketlerin, bazı hukuksal sorunlarının (ortak sayısı, sermaye şartları, genel kurullar, denetimler v.s.) ön plana çıkması nedeniyle anonim şirketlerin, limited şirkete dönüşmesi olayları da ülkemizde yaşanmaktadır. Anonim şirketin limited şirkete dönüşmesinde ortak sayısının ikiye düşürülmesi şartı yoktur. Ancak, ortak yeni şirkette (Limited) ortak sayısının 50’ kişiyi de geçmemesi gerekmektedir.



Anonim şirketlerin limited şirkete dönüşümünün Ticaret Hukuku ve Vergi Hukuku açısından ayrı ayrı ele alınması gerekecektir. Ancak, yukarıda II.Bölümde limited şirketlerin anonim şirketlere dönüşümü konularında anlatılan hukuki prosedürün çoğu aynı şekilde olup, burada sadece farklı olan (özellik arz eden) hususlara değinilecektir.



B. Ticaret Hukuku Açısından



Türk Ticaret Kanunu’nun 553.maddesi bir anonim şirketin tasfiye edilmeksizin limited şirkete çevrilebileceğini hükme bağlamıştır. Buna göre;



TTK. Madde 553: Bir Anonim Şirket tasfiye edilmeksizin aşağıdaki şartlar altında Limited Şirket’e çevrilebilir:





1- Limited Şirket esas sermayesinin Anonim Şirket esas sermayesinden az olmaması;



2- Anonim Şirketin pay sahiplerinin şirket mukavelesi ile tespit edilmiş şekle uygun olarak yapılacak bir ilanla, sahip oldukları payların itibari değerlerine kadar Limited Şirketin esas sermayesine iştirak imkanının verilmesi;



3- Bu suretle iştirak edecek kimselerin koyacakları paylar tutarının, Anonim Şirket esas sermayesinin en az üçte ikisine tekabül etmesi.



Anonim şirket ortakları limited şirkete girmeye zorlanamaz. Ancak en az şirket sermayesinin üçte ikisine sahip olanlar yeni kurulacak limited şirkete geçmedikleri taktirde limited şirketin kurulması mümkün değildir. Anonim şirket pay sahipleri limited şirkete hiç iştirak etmezler ya da belirli bir oranda girerlerse, bunların payları, infisah eden anonim şirketten kendilerine düşecek miktar üzerinden ödenir.



Bu miktar, anonim şirket genel kurul toplantısında temsil olunan ana sermayenin dörtte üç çoğunluğun kabul edeceği bilançoya göre tespit olunur. (5)



Burada dikkat edilmesi gereken iki husus bulunmaktadır. Şöyleki;



1. Anonim şirketin sicilindeki kaydının silinmesi için yeterli işlemler aşağıdaki gibidir;



a) Limited şirketi borçlu kabul etmeyen alacaklıların haklarının ödenmesi veya temini,



b) İnfisah eden anonim şirketin kaydının silinmesi için yeni limited şirket yöneticilerinin talepte bulunması gerekir (TTK Md. 555).



2. Limited şirket Ticaret Siciline tescil edildikten sonra yapılacak başlıca işlemler ise aşağıdaki gibidir;



a. Sözleşme hükümlerine göre anonim şirketin alacaklılarına üç defa ilan yapılması,

b. lacaklılara üçüncü ilandan itibaren bir aydan az olmamak üzere tayin olunacak müddet içinde haklarını bildirmeleri için mehil verilmesi,

c. Bildirilen müddet içinde noter protestosuyla itirazda bulunulmadığı takdirde borçların limited şirkete geçeceği,

d. İtiraz olduğu takdirde alacaklıların haklarının ödenmesi veya teminat altına alınması.

Yukarıdaki işlemler yerine getirilmedikçe infisah eden anonim şirketin mallarından pay sahiplerine hiçbir şekil ve surette ödeme yapılamaz.



Konu ile ilgili tescil ve ilan işlemlerinde önemli ve özellikli konulardan bir diğeri ise; Genel Kurulda dönüşüm kararının alınması ve başvuruda HAZİRUN (ortaklar listesi) cetveli ile Ticaret Sicil Gazetesinin ibrazı gereklidir.



C. Vergi Hukuku Açısından



Anonim şirketin, Limited şirkete nev’i değişikliği yolu ile dönüşmesinde Vergi Hukuku açısından bakıldığında (Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Damga Vergisi ) yukarıda II.bölümde limited şirketler konusunda anlatılanlardan farklı bir durum söz konusu olmadığından burada konuya değinilmemiştir.



IV- ÖZELLİK ARZ EDEN ORTAK HUSUSLAR



Limited şirketin Anonim şirkete dönüşmesi veya Anonim şirketin Limited şirkete dönüşmesi konuları yukarıda ayrı ayrı işlenmiş bulunmaktadır. Ancak, her iki konuda da uygulamada yaşanan bazı ortak özellikleri ise aşağıdaki gibi ifade etmek mümkün bulunmaktadır. Şöyleki;



1. Şirketlerin, Limited Şirketten Anonim Şirkete; Anonim Şirketten Limited Şirkete dönüşmesi durumunda, iki şirket arasındaki bağlantıyı takip eden, şube açılışlarında şubelere ilişkin Muhtasar Beyannamelerin merkezin bağlı olduğu vergi dairesine verileceğinin bildirilmesi durumunda mükellefiyetsiz şube kayıt işlemi yapılmasına imkan veren programlar vergi dairelerince hazırlanmış ve kullanıma açılmış bulunmaktadır.



2. Şirketlerin, Limited Şirketten Anonim Şirkete; Anonim Şirketten Limited Şirkete dönüşmesi durumunda, öncelikle yeni oluşan şirketin vergi kimlik numarası alması gerekmektedir. Bilahare, iki şirket arasındaki bağlantı, Defterdarlığa bağlı Vergi Dairesi Otomasyon Projesi (VEDOP) kapsamındaki vergi dairelerinde Vergilendirme Bölümü / Sicil-Yoklama Servisi / Sicil İşlemleri / Tüzel Kişi / LTD. Şirket’in A.Ş.’ye / A.Ş.’nin LTD. Şirket’e Dönüşmesi başlığı altında hazırlanan ve kullanıma açılan program aracılığıyla, vergi kimlik numarası uygulamasını vergi dairelerince Tüzel Mükellef / Limited Şirket – Anonim Şirket Dönüşümü başlığı altında yer alan program yardımıyla (iki vergi kimlik numarasının girişinin yapılması suretiyle) sağlanacaktır.



3. Nev’i değiştiren yeni şirketin her halükarda nev’i değişikliğinin tescil ve ilanı tarihi itibariyle yeni ünvana göre V.U.K.na göre tutması zorunlu ticari defterlerini yeniden (yeni açılış gibi) noter tasdiklerini yaptırmaları gerekmektedir.



4. Devreden Zararların Mahsubu; Nevi değişikliği, KVK’nın 37, maddesi hükmüne uygun gerçekleştirilirse, devir hükmünde olduğundan, devre ilişkin hükümler geçerli olacaktır. Devirde devrolan şirketin zararlarının mahsubuna ilişkin hükümler aşağıdaki gibidir. Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere, kurumlar vergisi kanununun 37. maddesine uygun gerçekleştirilen devirlerde, devralan kurumun, devrolan kuruma ait zararları mahsup edebilmesi için üç şart öngörülmektedir.



a. Devir suretiyle infisah eden kurumlar ile devralan kurumlar aynı sektörde faaliyet göstermelidir,

b. Devir suretiyle infisah eden kurumların son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni sürede vermiş olmalıdır,

c. Mahsup edilecek zarar tutarı, devir tarihi itibariyle devrolan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmemelidir.



Nevi değiştirmede, devirden farklı olarak, eski nevideki bilanço değerleri ile birlikte, bu değerleri temsil eden bilanço hesapları da yeni nevideki bilançoya intikal eder. Bu açıdan eski nevideki birikmiş zararların indirim de devir halinde olduğundan farklı olmalıdır. Nevi değiştirmede ekonomik varlıkta bir değişiklik olmuş değildir. Nevi değişikliğinin devir hükmünde sayılması nedeniyle, nevi değiştiren şirketin zarar indiriminin şartlara bağlanması doğru bir yaklaşım değildir. (6)



V- SONUÇ:



Kurulmuş mevcut şirketlerin daha sonradan bazı hukuki ve ticari neden veya ihtiyaçtan dolayı nev’i lerini değiştirmeleri söz konusu olabilmektedir. Ülkemizde özellikle, sermaye şirketleri arasında nev’i değişikliklerine başvurulduğu görülmektedir. Nev’i değişiklikleri, bir satış hükmünde değildir, ekonomik varlıkta da bir değişiklik (artış/azalış) söz konusu olmadığından, bu işlemin bir çok vergiden arındırılmış (istisna) olması yerinde ve doğru bir uygulamadır.



Yukarıdaki yazılanlar ve gerekse uygulamada nev’i değişikliklerinde izlenen prosedür gereği, bürokratik işlemlerinin son derece fazla ve karmaşık olduğu gözlenmektedir. Neredeyse yeni bir şirket kurulması daha kolay ve ekonomik olmaktadır. Kanun koyucuların bu konuda işlemleri kolay uygulanabilir bir şekilde azaltmalarında fayda görülmektedir.



Nitekim, yazımızın IV-Bölümünde açıklandığı üzere vergi dairelerinde şirket dönüşümleri sonunda iki şirket arasındaki bağlantıyı takip eden şube açılışları ve mükellefiyetsiz sube kayıt işlemi yapılmasına imkan veren programların hazırlanmış ve kullanıma açılmış olmasını bu konudaki engelleri azaltmak için atılmış olan olumlu adımlardan biri olarak görebiliriz.



Uygulayıcıların (mükelleflerin, mali müşavirlerin, avukatların v.b.) özellikle şirketlerin nev’i değişiklikleri başta olmak üzere devir, birleşme ve bölünme gibi konularda kısa zamanda ve sağlıklı bir sonuç alabilmeleri için konu kapsamında yazımızda da öngörülen hususları eksiksiz olarak yerine getirmeleri gerekmektedir.



DİPNOT VE KAYNAKLAR



(*) Bu yazı, İSMMMO, Sayı 66 Ocak-Şubat-Mart 2004 Mali Çözüm Dergisinde yayımlanmıştır.

(1) 9 Temmuz, 1956 Tarih, 9353 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

(2) 7 Haziran 2003 Tarih, 25141 sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

(3) GVK Genel Tebliği, Seri No 217, 27.12.1998 Tarih, 23566 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

(4) Mehmet MAÇ, Denet yayınları, KDV Uygulamaları.

(5) Şükrü KIZILOT – Saygın EYÜPGİLLER, Şirketler Muhasebesi – Vergilendirilmesi Hukuku ve Mevzuatı 2.Cilt , Yaklaşım Yayınları,

(6) Ali Haydar YILDIRIM ve Olcay KOLOTOĞLU, Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluşu-Tasfiyesi-Birleşmesi-Devir ve Nev’i Değişiklikleri Kitabı, Ağustos/2003, Yaklaşım yayınları.