27 Ocak 2012 Cuma

FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ İLE KDV İNDİRİMİ AÇISINDAN FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ İLE KDV İNDİRİMİ AÇISINDAN FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR


Güray ÖĞREDİK (*)
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Mazars&Denge Denetim YMM A.Ş.

Mali Pusula Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 9


1-GİRİŞ

Finansal kiralama konusunda 4842 sayılı kanunla 01.07.2003’den geçerli olmak üzere VUK Mük.Md.290’da yapılan değişiklik sonrası kiracılar artık finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkı aktifleştirilmekte ve amortisman artık kiracı tarafından ayrılmaktadır. Bu değişiklik sonucunda özellikle finansal kiralama sözleşmeleri bünyesinde yer alan maliyet bedelinden ayrı olarak alınan faizlerin ve sözleşmelerin yabancı para cinsinden düzenlenmesi durumunda kira ödemelerinin VUK gereği yapılacak değerlemeleri sonucunda ortaya çıkacak ana paraya ait ve faiz ödemelerine ait kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetin maliyet bedeline aktifleştirmenin yapıldığı ilk yıl dahil edilmesinin zorunlu olup olmadığı konusun sürekli tartışılmıştır.

Ayrıca öteden beri finansal kiralamaya konu binek otomobilleri için kira bedeline ait faturalarda gösterilen KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusu da sürekli tartışılan bir konudur.

Çalışmamızda bu konular hakkındaki düşüncelerimize, bizden farklı düşünenlerin görüşlerine ve konu hakkında ulaştığımız Danıştay Kararlarına ve Maliye Bakanlığı muktezalarına yer vereceğiz.

2- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNE BAĞLI OLARAK DOĞAN FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ KONUSU HAKKINDAKİ GÖRÜŞLER

Finansal kiralama işleminde, kiracının aktifleştirdiği kullanım hakkına ait finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ve aktifleştirme yılına ait kira ödemelerine dahil olan faizleri ve döviz cinsi olarak düzenlenen sözleşmelerde ise aktifleştirme yılı sonuna kadar oluşacak kur farklarını da kullanım hakkı olarak aktifleştirmesi gerekecektir. Çünkü, finansal kiralama sözleşmesindeki kira ödemeleri içinde ana para ve faiz tutarı birliktedir. Bu kira ödemelerinin (taksitlerin) faiz kısmı kredi faizi hükmündedir ve şartlar bulunduğunda kısıtlamaya tabi olacaktır. [1] V.U.K.’nun 4842 sayılı kanunla [2] değişik mükerrer 290. maddesinde yapılan yeni düzenlemede finansal kiralama işlemi iki parçaya bölünmekte ve kira ödemeleri, (taksitleri) anapara ve faiz olarak ayrıştırılmaktadır. Yani bir anlamda finansal kiralama işlemi, kiracının rayiç bedeli belli bir kıymeti, kredi kullanarak satın alması olarak düşünülmektedir. [3]

V.U.K.’nun 269’ncu maddesine göre gayrimaddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenir. Dolayısıyla, işletmeye dahil tüm gayri maddi haklar V.U.K. 269, 270, 271 ve 272. maddelerinin hükümlerine göre değerlenir. 163 ve 234 sıra numaralı V.U.K.G.T.’lerinde [4] ve
187 sıra numaralı G.V.K.G.T.’nde [5] kredi faizlerinin ve kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete dahil edileceği ve amortisman yoluyla giderleştirileceği açıklanmıştır. İlgili genel tebliğlerde açıklanan sürelere ait kredi faizleri ve kur farkları sabit kıymetin maliyeti olarak kabul edilmiş ve aktifleştirilmesi zorunlu görülmüştür. Dolayısıyla, gayrimaddi haklarda gayrimenkuller gibi (sabit kıymetler gibi) maliyet bedeli ile değerleneceğinden, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin aktifleştirilen kullanım hakkına (maliyet bedeline) ilk yıla isabet kira ödemelerine ait faiz ve kur farkları da ilave edilmelidir.

Bu konuda aksini savunan görüşlerde mevcuttur. Örneğin, sayın Tayfun İÇTEN, Oluş Mali Hukuk Bürosu’nun 13.03.2004 tarihli ve IV/86 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde görüşlerini şu şekilde açıklamaktadır:

“Bu konuda öncelikle VUK’na eklenen ve finansal kiralama işlemlerini düzenleyen mükerrer 290. maddenin konumunun iyi etüt etmek gerektiği kanısındayız.

Söz konusu madde, Vergi Usul Kanununun “Değerleme" ye ilişkin 3. kitabının, “İktisadi İşletmelere Dahil İktisadi Kıymetleri Değerleme" başlıklı ikinci bölümüne, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme" başlığıyla ayrı bir madde olarak konulmuştur. Tıpkı bu bölümde yer alan, alacaklar, borçlar, karşılıklar, menkul kıymetler, imal edilen emtia, emtia, demirbaş eşya, gayrimenkuller vd. gibi.

Bu durumun, hali hazırda yürürlükte bulunan VUK’nun (163) ve (234) sıra no’lu Genel Tebliğlerindeki iktisadi kıymetlerin iktisabına ilişkin doğan faiz ve kur farklarının maliyet mi gider mi olarak dikkate alınacağı yönünden önem taşıdığı kanısındayız. Zira uygulamada, finansal kiralama nedeniyle yıl sonuna kadar otaya çıkan faizlerin ve kur farklarının (dövizli işlemlerde) bu tebliğler uyarınca “Kullanım Hakkı" olarak aktifleştirilen kıymetlere ilave edilip edilmeyecekleri tereddüt konusu yapılmaktadır.

Kanımızca, finansal kiralamaya konu kıymetler her ne kadar gayrimenkul, demirbaş eşya v.b türden kıymetler olsa da, yeni düzenlenen mükerrer 290. madde finansal kiralama işlemlerini, bu niteliklerinden bağımsız olarak, bir KULLANIM HAKKI olarak tanımlamış ve değerleme şeklini de açıkça göstermiştir.

Bununla birlikte, maddedeki “kullanım hakkı" tanımlaması, teknik bir tanımlama olup, aktifleşen değere yapılacak eklemeler madde metninde hesaplar arasında kurulan dengeleri de bozacaktır. Dolayısıyla söz konusu tebliğ düzenlemelerinin bu madde kapsamındaki kıymetleri de kapsadığını düşünmek mümkün değildir. Aksi durum söz konusu maddenin lafzıyla çelişmek demektir.

Kaldı ki kanun koyucu bu madde düzenlemesinde, finansal kiralamaya konu kıymetlerin niteliklerini esas alarak VUK’nda sadece ve sadece “Yeniden Değerlem" maddesi (Mük.Md.298) ile “Amortisman" maddelerine atıf yapmıştır. (VUK’nun 3.kitap 3. kısım 1. bölüm maddeleri)

Atıf yapılan bu maddelerden VUK’nun mükerrer 298. maddesi “Enflasyon Düzeltmesi ve Yeniden Değerleme Oranı" başlığıyla yeniden düzenlenmiş olmakla birlikte, gerek bu maddenin eski hali ve yeni hali itibariyle, gerekse de diğer atıf yapılan maddeler yönünden söz konusu tebliğlerdeki düzenlemelerin geçerli olduğunu iddia etmek de mümkün değildir.

Aslında bakanlık yayımladığı (319) sıra numaral VUK Genel Tebliğinin II-A/5 bölümünde , kiralayan şirketle yönünden faiz ve kur farklarını, finansal kiralama sözleşmesinin yapılmasından önce doğmuşlarsa maliyete ekleneceğini (eklenmesi zorunlu ise) sonrasında doğanlar yönünden ise gider kaydedileceğini belirtmek suretiyle sorunu kısmen açıklığa kavuşturmuştur.

Ancak, Bakanlık aynı konuda kiracı yönünden bir açıklamada bulunmamıştır. Kanımızca kiracı yönünden de aynı açıklamanın geçerli olması gerekmektedir.

Kiralamalarda yıl sonuna kadar oluşacak kur farkı ve faizlerin VUK’nun (234) seri no’lu tebliği hükmü uyarınca aktifleştirilen “kullanım hakkı" na ilavesini savunmak, bu mukayesenin zamanıyla uyuşmayacağı gibi, maliyet bedeline yapılacak her eklemede yeniden rayiç bedel mukayesesi yapmak gibi anlamsız sonuçlara da varılmasına yol açacaktır."

Tespit edebildiğimiz kaynaklar içerisinde ayrıca sayın Emrah AYGÜL’de finansal kiralama sözleşmesine bağlı olarak ortaya çıkacak faizlerin doğrudan gider, kur farklarının ise kur değişimlerine bağlı olarak gider veya gelir olarak dikkate alınması gerektiğini savunmaktadır. [6]

3- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNE BAĞLI OLARAK ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ HAKKINDA MALİYE BAKANLIĞI’NCA VERİLEN MUKTEZALAR

Konu hakkında Maliye Bakanlığınca verilmiş bir muktezaya aşağıda yer vermekteyiz. [7]

“Konu : Yabancı para ile yapılan finansal kiralama ödemelerinin değerlemesi sonucunda oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilip ettirilemeyeceği hk.

İlgi : Maliye Bakanlığına verilen 30/11/2004 tarihli dilekçeniz.

Dilekçenizde, dönem içerisinde finansal kiralama sözleşmesi çerçevesinde gayri maddi duran varlık niteliğinde aktifleştirilen sabit kıymetlerle ilgili olarak ödenmiş olan faiz tutarı ile anaborç ve faiz tutarı için oluşan kur farklarının, ilgili kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hakkında görüş talep etmeniz üzerine;

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünden alınan 30/04/2005 tarih, 19365 sayılı yazıda;

“Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır.

334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “III. KUR FARKLARI" bölümünde, “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.

Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir." açıklaması yapılmıştır.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında “…Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymetin satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır." hükmü yer almaktadır.

319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “I. Tanımlar" bölümünün 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “IV. Finansal Kiralama" bölümü ile değişik (5) numaralı bendinde ise, “Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.

Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;

a)Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,

b)Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel" açıklaması yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir." Denilmektedir."


Maliye Bakanlığınca verilen 03.05.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/MÜK-290-11161 sayılı muktezasında da yanı görüşe yer verilmiştir.

Dikkat edilecek olursa Maliye Bakanlığı bu muktezalar ile sadece ilk aktifleştirme yılı için değil, tüm kira sözleşmesi boyunca ortaya çıkacak kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklamıştır. Bu durum ise bugüne kadar ki A.T.İ.K’lerde faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi uygulamalarına yön veren ve ilk aktifleştirme yılına isavet eden finansman giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklayan 163 ve 234 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerine aykırı bir açıklamadır.

4- FİNANSAL KİRLAMAYA KONU BİNEK OTOMOBİLLERİNDE KDV İNDİRİMİ

Konu hakkında ulaştığımız Danıştay kararları:

“…. finansal kiralama yöntemiyle satın alınan binek otomobil için ödenen bedellere ait KDV’nin otomobilin mülkiyeti 4 yıl sonra davacıya geçeceğinden indirilmesi mümkün değildir." [8]

“….3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun finansal kiralama konusu malın satın alınması başlığını taşıyan 9’ncu maddesinde de, finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olacağı ve tarafların sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağının kararlaştırabilecekleri hükme bağlanmıştır.

Olayda kiralanan binek otomobillerinin kira sözleşmesinde mülkiyetinin kira süresinin bitiminde kiracı şirkete ait olacağının kararlaştırıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır. Sözleşmede adi kira olarak konulmuş ise de, sözü edilen otomobillerin aslında kiralanma olmayıp satın alındığı ve kira adı altında ödenen meblağların da taksitler halinde ödenen satın alma bedeli olduğu açıktır.

Bu durumda KDV Kanunun 30/b maddesi hükmü uyarınca uyuşmazlık konusu vergilerin indirilmesi mümkün değildir." [9]

Konu hakkında ulaştığımız Maliye Bakanlığı muktezaları:

“...Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi gereğince, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olanların kiraladıkları binek otomobilleri için ödediği katma değer vergisinin indirilebilir vergi olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, Kanun’un 30. maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olmayanların binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün olmayacaktır. Finansal kiralama ile kiralanan binek otomobillerinin kira bedelleri üzerinden ödenen katma değer vergisi ise gerçekte bu iktisadi kıymetlerin iktisabı için ödenen vergilerden farksızdır. Çünkü, finansal kiralama sözleşmesi sonunda kiralamanın mülkiyeti kiracıya geçmektedir.

Bu durumda; kanunun iktisabında izin vermediği bir vergi indirimine, kira süresinin sonunda iktisap edilecek kıymetin kiralanmasında da izin vermeyeceğinin kabulü gerekir. Bu nedenle, binek otomobillerinin finansal kiralama yolu ile kiralanmasında ödenen katma değer vergilerinin indirilmesi veya iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [10]

“...Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/1. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un 3. maddesinin (c) fıkrasında ise, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda, zilyetliğin devri teslim sayılmıştır. Dilekçe eki sözleşme gereğince, kiralanan taşıtın zilyetliği, her türlü faydayı sağlamak üzere sözleşmede belirtilen sürelerle tekstil firmasına bırakılmakta ve bu sürenin sonunda da cüz’i bir bedelle satış opsiyonlarına tabi tutularak söz konusu taşıt iktisap edilmekte ve taşıt kiralayana iade edilmemektedir.

Buna göre, finansal kiralama şirketince tekstil firmasına taşıt satışı söz konusu olduğundan, tekstil firmasınca ödenen katma değer vergisinin Kanun’un 30/b maddesi gereğince indirim konusu yapılması, iade edilmesi veya vergi borçlarına mahsup yapılması mümkün değildir. Bu vergilerin gelir ve kurumlar vergisi açısından işin mahiyetine göre, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [11]

“….Ancak; Kanunun 30’ncu maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olmayanların binek otomobillerinin alış vesikasında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün olmayacaktır. Finansal Kiralama ile kiralanan binek otomobillerinin kira bedelleri üzerinden ödenen KDV ise , gerçekte bu iktisadi kıymetlerin iktisabı için ödenen vergilerden farksızdır. Çünkü finansal kiralama sözleşmesi sonunda kiralananın mülkiyeti kiracıya geçmektedir. Bu durumda; Kanunun iktisabında izin vermediği bir vergi indirimine, kira süresinin sonunda iktisap edilecek kıymetin kiralanmasından da izin vermeyeceğinin kabulü gerekir. Bu nedenle, binek otomobillerinin finansal kiralama yolu ile kiralanmasında ödenen KDV’nin indirilmesi veya iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [12]

Dikkat edileceği üzere gerek Danıştay kararlarında gerekse Maliye Bakanlığı muktezalarında temel yaklaşım, finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetinin kiracıya geçeceği, bu nedenle her ne kadar işleme kiralama adı verilmiş olsa da gerçekte olan işlemin satın almadan (taksitli satış) farkı olmadığı, bu nedenle de KDV Kanunu madde 30/b gereği binek otomobillerin finansal kiralama taksit bedellerinin yer aldığı faturalarda gösterilen KDV’nin indirilemeyeceğidir. Tabii ki; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan işletmeler finansal kiralamaya konu binek otomobillerinin kira taksitlerinin yer aldığı faturada gösterilen KDV’ni elbette indirilebilecektir.

Öncelikle biz KDV Kanunu madde 30/b’nin yürürlükten kaldırılması gerektiğini düşünüyoruz. Bilindiği gibi bu Kanun maddesinde de faaliyetleri kısmen ya da tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği açıklanmıştır. Bizce bu Kanun maddesi yürürlükten kaldırılmalıdır. Ya da işletme faaliyetlerinde kullanılması kriteri getirilmelidir.

KDVK’nun 30/b maddesinin gerekçesi de şöyle açıklanmaktadır; “Maddenin (b) bendinde, işletmeye ait binek otomobilleri ile ilgili Katma Değer Vergisinin de indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu şekilde, özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi amaç edinilmiştir." Bu gerekçe ile ve söz konusu madde ile binek otomobile ait KDV’nin indiriminin yasaklanmasının haklı hiçbir gerekçesi yoktur. Gerekçede gösterilen nedenler ise anlaşılabilir değildir. [13]
4369 sayılı Kanun sonrası uygulama da dikkate alındığında, bu gerekçenin de pek sağlıklı olduğu söylenemez. Çünkü gerekçede genel olarak binek otomobillerinin işletmelere muvazaalı olarak sokulduğu şeklinde bir varsayım ileri sürülmektedir. Bu varsayım doğru olarak kabul edildiğinde söz konusu taşıtların tüm giderlerinin de ticari kazançtan indirilmemesi gerekir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan, işte kullanılmayan binek otolarının tüm giderlerinin de reddi gerekir. Halihazırdaki uygulamada, KDVK 30/b maddesindeki düzenleme, binek otolarına ilişkin yapılan giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini kapsamamaktadır. Uygulamada bu durum vergi sistematiği açısından çelişki arz etmektedir. İşletmenin aktifine kayıtlı iktisadi kıymetin kendisinin iktisabına ilişkin alış KDV’sinin indirimi kabul edilmezken, bu iktisadi kıymetle ilgili daha sonradan yapılan cari giderlerin tamamına (tamir, bakım, yedek parça, yakıt, sigorta vs.) ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirimi mümkün olabilmektedir. [14]

GVK’nın 40/5. maddesi 4369 sayılı Kanunla değişmeden önce söz konusu madde metninde binek otomobillerinin nakliye amaçlı kullanılması şartı aranıyordu. Mantıken düşünülecek olursa, hiçbir binek otomobili nakliye amaçlı kullanılmaz. Nakliye denince akla gelen kamyon, kamyonet, tır..v.b. araçlardır. Zaten, 4369 sayılı kanunla aynı madde metninden parantez içi hüküm olan nakliyecilikte kullanma şartı kaldırılmış, binek otomobillerinin işletme aktifine kayıtlı olması ve işte kullanılmaları yeterli görülmüştür. [15] Şu an ki uygulamada binek otolarına ilişkin tüm cari giderler ve amortismanların tamamı söz konusu binek otomobillerinin işle ilgili olması, işletme aktifine kayıtlı olması ya da kiralanmış olması şartları ile vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmektedir. Binek otonun iktisap bedeli de (varsa iktisadi kıymetin değerini artırıcı giderler) amortisman yoluyla amortisman süresi içerisinde giderleştirilerek itfa edilmektedir. Amortisman uygulamasıyla binek otomobil dolayısıyla katlanılan maliyetin tamamı birden gider yazılmaz, bunların uzun ömürlü olması ve kullanımıyla uzun yıllar mal veya hizmet üretilmesi nedeniyle bunlar için ödenen bedeller zamana yayılarak giderleştirilir. Nihayetinde görüleceği üzere, binek otolarının amortismanları kanunda da açık olarak belirtildiği gibi indirilecek bir giderdir. Bu durumda ticari kazancın tespitinde indirilmesine izin verilen bir gidere ilişkin KDV’nin indirilmemesi vergi sistematiği açısından tutarsız bir durum göstermektedir. Ayrıca, katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Binek otomobil, KDVK 30/b maddesinde kısıtlandığı şekilde dar anlamda işletme amacı dışında iktisap edilerek, işletmeye dahil edilmiş olsa bile KDV indirimine izin verilmesi uygun olur. Çünkü, söz konusu otomobil ileriki bir tarihte satıldığında, satış işlemi KDV hesabına konu olacaktır. Ancak, KDVK 30/b maddesindeki düzenlemede özellikle vurgulanan husus, binek otomobilin iktisadi işletme niteliğinde olmasıdır. Kazanç, doğrudan binek otomobilin işletilmesi karşılığında elde edilmelidir. Söz konusu düzenlemedeki, “binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi" ifadesi yeterince açık olmamakla beraber, uygulamada görüldüğü üzere, binek otomobilin kullanımı bağımsız bir hizmet ünitesi şeklinde algılanmaktadır. Dolayısıyla da, binek otonun kendisi bir nevi iktisadi işletme olarak kabul edildiğinden, mükelleflerin kastedilen işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi reddedilmektedir. [16]

Binek otomobilleri vergi uygulamasında çeşitli alanlarda sürekli tartışma konusu olmuştur, olmaktadır ve bu gidişle olmaya da devam edecektir. Bize göre, Maliye İdaresi binek otomobilleri konusunda mükellefe şüpheci bir yaklaşım göstermekte, binek otomobil giderlerinin bir çok işletmede işle ilgisi olduğuna inanmamakta ve bu nedenle de mümkün olduğunca binek otomobillerinin işletme kazancına olan etkisini azaltmaya çalışmaktadır. Ancak, bir diğer taraftan aynı Maliye, binek otomobilleri üzerindeki özel tüketim vergisini, motorlu taşıtlar vergisini vd. vergileri sürekli arttırma yoluyla vergi gelirlerini de arttırmaya çalışmaktadır. [17] Ayrıca, bir iktisadi kıymetin işletme faaliyetlerinde kullanılması şartını yeter görüp tüm giderlerinin indirilmesine izin verilirken, diğer taraftan söz konusu iktisadi kıymetin (binek otonun) işletme sahiplerinin özel/şahsi harcamalarını işletme kayıtlarına gider olarak yansıtabileceği gerekçesi ile KDV indiriminin reddedilmesinin / kısıtlanmasının mantıksal hiçbir izah tarzı olamaz.

4842 sayılı Kanunla VUK’nun mükerrer 290. maddesine getirilen yeni düzenleme öncesinde finansal kiralamaya konu binek otomobillerinin KDV’nin indirilip indirilemeyeceği tartışmaları, asli olarak finansal kiralama işleminin niteliği konusundaki tartışmaların sonucunda doğan tali bir mesele olarak ortaya çıkmaktaydı. Finansal Kiralama işlemlerinin bir vergi planlama aracı olarak kullanılmasının da önüne geçmek amacıyla bu işlemlerin taksitli satın alma olduğu iddia edilmiş ve bu bağlamda da kira faturalarında yer alan KDV’lerin binek oto KDV’si olduğu ve indirilmeyerek maliyet yazılması gerektiği iddia edilmiştir. Bu iddia yukarıda verilen örneklerde de olduğu gibi yargı kararları ve muktezalarla da desteklenmiştir.

Ancak artık finansal kiralama işlemi, 17 numaralı Uluslar arası Muhasebe Standardı esas alınarak vergi kanunumuzda ayrıntılı olarak düzenlendiğine göre, bu hususun da eski yargılardan uzak (bağımsız) yeni baştan değerlendirilmeye ihtiyacı bulunmaktadır.

Finansal kiralama işlemlerinde binek otolara ilişkin KDV’nin indirilemeyeceği savına dayanak olan maddenin lafzının, kiralama faturalarındaki KDV’yi kavramadığı açıktır. Zira Katma Değer Vergisi Kanununun, binek otolara ilişkin KDV’nin indirilemeyceğini hüküm altına alan 30/b maddesi hükmü şu şekildedir.

“Faaliyetleri kısmen ya da tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi"

Söz konusu hüküm lafız itibariyle açık olarak, hem binek otomobillerinin işletmeye ait olmaları gereğini, hem de bu binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir.

Finansal kiralama işlemlerinde ise kiracı yönünden kanunun lafzına uygun bir “binek oto alış vesikası" ve “binek oto aidiyeti" mevcut değildir. Kanun maddesinin lafzı açıktır. Dolayısıyla VUK’nun 3/A-2 maddesi hükmünce genişletici bir yoruma gidilmesi söz konusu olamaz. Aksi durum Anayasamızdaki vergilerin kanuniliği ilkesinin ihlali anlamına gelecektir.
Kaldı ki yeni düzenlemede, binek otoların mülkiyetinin kiracıya geçmediği;

- ekonomik ömrün %80’inden fazlasını kapsayan kiralamalar ile,

- sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturduğu kiralamaların da

finansal kiralama olarak satıldığı esasa bağlanmıştır.

Bu nitelikteki işlemlerde kiracı şirketin herhangi bir binek oto alışı da söz konusu olmadığına göre, bu tür finansal kiralamaları sabit kıymetin taksitler halinde satın alınması olarak nitelemek de mümkün olmayacaktır. [18]

5- SONUÇ

Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin kira ödemelerinin yabancı para cinsinden belirlenmesi durumunda, VUK’na göre yapılacak değerleme sonucu çıkan kur farklarının aktifleştirilen kullanım hakkının maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Bu görüş, pekala faiz giderleri içinde emsal alınabilecektir kanaatindeyiz. Ancak; Maliye Bakanlığı bu muktezalar ile sadece ilk aktifleştirme yılı için değil, tüm kira sözleşmesi boyunca ortaya çıkacak kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklamıştır. Bu durum ise bugüne kadar ki A.T.İ.K’lerde faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi uygulamalarına yön veren ve ilk aktifleştirme yılına isavet eden finansman giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklayan 163 ve 234 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerine aykırı bir açıklamadır.

Maliye Bakanlığının konu hakkındaki görüşünü tüm mükellefleri bağlayacak şekilde bir VUK Genel Tebliği ile hatta VUK Mük.290’da konu hakkında açık bir kanuni düzenlemeye yer verilerek açıklamasının çok önemli olduğunu düşünüyoruz. Zira, iki farklı uygulama bir çok işletmenin mali tablolarında ve vergi matrahlarında ciddi değişimlere yol açacaktır.

Ayrıca, KDV Kanununun 30/b bendi lafzı itibariyle gayet açık olduğu halde mükelleflerin olası bazı vergi planlama girişimleri sonucunda KDV indirimlerini engellemek amacıyla bir takım ön yargılar ve VUK Madde 3/A-2’ye aykırı olarak genişletici yorum yapılarak finansal kiralama işlemlerini adi kiralama işlemi olarak değil, taksitli satış olarak görmek ve daha başından kiracıyı iktisadi kıymetin mülkiyetine sahipmiş ve alış vesikası varmış gibi kabul etmek ve KDV indirimine izin vermemek yanlıştır.

Ayrıca, bize göre KDV Kanunu madde 30/b yürürlükten kaldırılmalıdır. Maliye İdaresinin binek otomobillerine olan ön yargısının en önemli ve en fazla uygulama alanı bulan son üç kalıntısından biri olan bu madde (diğerleri de VUK Md.320’de yer alan kıst amortisman ve MTV Kanunu madde 14’de yer alan binek otoların MTV’lerinin gider kabul edilmeyişi uygulamalarıdır) [19] aynı zamanda GVK madde 40/5 ve 40/7 ile de çelişmektedir. 4369 sayılı kanun sonrası zihniyet değişikliği olarak ortaya çıkan bu iki madde, binek otomobillerinin giderlerinin kabulü için esas olarak işle ilgili olma ve işletmeye ait oma ya da kiralanmış olma kriterlerini aramaktadır. Ancak; KDV Kanunu madde 30/b’nin gerekçesinde ise işletme sahiplerinin özel giderlerinin işletme kayıtlarına yansıtılmasının önlenmesi amacından bahsedilmektedir. Bu durumda mantıken KDV indirimi reddedilen tüm binek otomobillerin aynı zamanda giderleri de kabul edilmelidir. Yok eğer giderleri kabul ediliyorsa KDV indirimine de izin verilmelidir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR:
AYGÜL, Emrah; “Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Olarak Katlanılan Borçlanma Maliyetleri Direkt Gider Yazılabilir mi?", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2005

BIYIK, Recep ve KIRATLI, Recep; “Giderler ve İndirimler", Yaklaşım Yayıncılık, 2. Baskı, 2005

İÇTEN, Tayfun; “Finansal Kiralama Konusunda 4842 Sayılı Kanun ile Vergi Mevzuatımıza Yeni Getirilen Düzenlemenin Değerlendirilmesi ve Olası sorunlara İlişkin Görüşlerimiz", Oluş Mali Hukuk Bürasu, Vergi Usul Kanunu Sirküleri (IV/86), 13.03.2004

KESKİN, Ömer; “Binek Otmobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-I", Yaklaşım, 2003 Şubat

KESKİN, Ömer; “Binek Otomobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-II", Yaklaşım, 2003 Mart

ÖĞREDİK, Güray; “Otomotiv Plazalarında Müşteri İlişkileri, Servis ve Pazarlama Amacıyla Kullanılan Binek Otomobillerinin VUK Md. 320 (Kıst Amortisman) ve GVK Md.19 (Yatırım İndirimi) Açısından İncelenmesi ve Esas Faaliyet Kavramı", E-Yaklaşım, Ağustos 2005





--------------------------------------------------------------------------------

[1] 319 sıra numaralı VUKGT’nin II/B bölümü, 5. alt bendinde “Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir.." açıklaması yer almaktadır. 319 sıra numaralı VUKGT 01.07.2003 tarih ve 25155 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 4842 sayılı Kanun 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Tayfun İÇTEN; “Vergi Uusl Kanunu Sirküleri, IV/86", Oluş Mali Hukuk Bürosu, 13.03.2004 Sayfa:1
[4] 163 sıra numaralı VUKGT 27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
234 sıra numaralı VUKGT 07.12.1994 tarih ve 22134 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[5] 187 sıra numaralı GVKGT 03.08.1995 tarih ve 22363 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[6] AYGÜL, Emrah; “Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Olarak Katlanılan Borçlanma Maliyetleri Direkt Gider Yazılabilir mi?", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2005
[7] 09.05.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/VUK-1-280-11448 www.ist-def.gov.tr
[8] Dn. 11 D.nin, 07.11.1995 tarih ve E.1995/1915, K.1995/2946 sayılı kararı. (ÖZCAN, Zekai; “Binek Otomobillerinde Katma Değer Vergisi İndirimi", E-Yaklaşım, Nisan 2005
[9] İÇTEN, Tayfun;Finansal Kiralama Konusunda 4842 Sayılı Kanun ile Vergi Mevzuatımıza Yeni Getirilen Düzenlemenin Değerlendirilmesi ve Olası sorunlara İlişkin Görüşlerimiz", Oluş Mali Hukuk Bürasu, Vergi Usul Kanunu Sirküleri (IV/86), 13.03.2004
[10]07.11.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5330-82-60280 sayılı özelge. (KESKİN, Ömer; “Binek Otomobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-II", Yaklaşım, 2003 Mart)
[11] 08.11.1995 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5429-591-62149 sayılı özelge. (KESKİN, Ömer; a.g.m.)
[12] İÇTEN, Tayfun; a.g.e.
[13] BIYIK, Recep ve KIRATLI, Recep; “Giderler ve İndirimler", Yaklaşım Yayıncılık, 2. Baskı, 2005, Sayfa: 865
[14] KESKİN, Ömer; “Binek Otmobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-I", Yaklaşım, 2003 Şubat
[15] ÖĞREDİK, Güray; a.g.m.
[16] KESKİN, Ömer; a.g.m.
[17] ÖĞREDİK, Güray; “Otomotiv Plazalarında Müşteri İlişkileri, Servis ve Pazarlama Amacıyla Kullanılan Binek Otomobillerinin VUK Md. 320 (Kıst Amortisman) ve GVK Md.19 (Yatırım İndirimi) Açısından İncelenmesi ve Esas Faaliyet Kavramı", E-Yaklaşım, Ağustos 2005
[18] İÇTEN, Tayfun; a.g.e.
[19] Gerçekten de öyle bir iktisadi kıymet düşünün ki; onunla ilgili tüm giderler yeter ki işle ilgili olsun kabul edilmekte ancak o iktisadi kıymetin (işle ilgili olduğu halde) KDV indirimi ve MTV’leri kabul edilmemekte! Bu gibi durumlar için Türkçe’mizde çok güzel bir söz vardır. “Bu ne perhiz bu ne lahana turşusu!"


Geri Dön

• 1
• 2
• 3
• 4
• 5
Puanınız kaydedildi, ilginize teşekkür ederiz.
Makeleyi Paylaş
Gönderilecek Kişinin Adı

Gönderilecek Kişinin E-Posta Adresi

Adınız

Mail Adresiniz






Yasal Uyarı Tüm hakları saklıdır, © 2008 Mazars

Dönem Sonu Değerleme İşlemlerinde Özellik Arz Eden ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

Dönem Sonu Değerleme İşlemlerinde Özellik Arz Eden ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni Volkan AKSOYOĞLU

I- GİRİŞ:
Ticari kazancın doğru olarak tespiti ve bu şekilde ticari kardan mali kara ulaşmada dönem sonu envanter ve değerleme işlemlerinin ve bunların muhasebe kayıtlarının doğru ve eksiksiz olarak yapılması önemlidir. Çünkü dönem sonunda yapılan envanter ve değerleme işlemleri doğrudan ticari kazancı ve dolayısıylada vergiye tabi matrahı etkilemekte ve yapılan hatalar sonucu mükellefler daha sonra cezai müeyyide ile karşılaşabilmektedirler.

Biz bu yazımızda işletmelerin dönem sonunda yapacakları envanter ve değerleme işlemlerinde nelere dikkat etmeleri gerektiğini başlıklar halinde ve ana hesaplar itibariyle açıklamaya çalışacağız.

II- Kasa Hesabı İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

- Kasadaki paralar yazılı değerleri (itibari değer) üzerinden değerlenmelidir. [1] (VUK. Md.285)
- Kasa hesabı hiçbir zaman alacak bakiyesi vermez. Bu nedenle Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi halinde kasa işlemlerinin yeniden gözden geçirilmesi, hatalı işlemin saptanarak düzeltilmesi gerekir.
-Dönem sonu kasa hesabı "Borç kalanının" yüksek tutarlarda olması da, vergisel açıdan soruna neden olabilmektedir. Bir inceleme aşamasında, bu paranın kasada bulunamayacağından hareketle, "ortakları tarafından kullanılmış olduğu" gerekçesiyle "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" sayılarak işlem yapılmasına neden olabilir. Bu nedenle; dönem sonu kasa hesabı borç kalanının işletme büyüklüğü, iş hacmi ve kasa işlemlerinin düzeyiyle uyumlu olması gerekiyor.
- Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, bu fark 397- Sayım Ve Tesellüm Fazlaları hesabına alınmalı, dönem sonuna kadar nedeni bulunamaz ise vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmelidir.
- Kasa sayımı sonucunda, kasa noksanlığının çıkması halinde ise, bu fark 197- Sayım Ve Tesellüm Noksanları hesabına alınmalı, farklılığın nedeni bulunamıyorsa sorumlu personelden tahsil edilmek üzere ilgili personelin hesabına alınmalı, eğer kasa sorumlusu yok ise noksanlık işletme tarafından "gider" yazılmak yoluyla muhasebeleştirilmelidir. Ancak gider yazılan kasa noksanlarının dönem kârından indirilmelerine vergi yasalarınca izin verilmemektedir. Bu nedenle gider yazılan kasa noksanlarının ileride "vergi matrahına" ilave edilmek üzere, ayrıca NAZIM HESAPLARDA izlenmeleri gerekiyor.
- Kasadaki yabancı paralar işletmeye giriş ve çıkışlarında TCMB. "döviz alış kuru" üzerinden değerlenmelidir.
- Yabancı paraların zaman içinde "kur farklarından" kaynaklanan artışları 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabına gelir; kur farklarından kaynaklanan azalışlarıysa 656 KAMBİYO ZARARLARI hesabına gider olarak işlenmelidir.
- Dönem sonu mevcut yabancı paralar ise Maliye Bakanlığı'nca açıklanacak "döviz alış kurları" ile değerlenmesi gerekiyor. Maliye Bakanlığı'nca bu konuda belirleme yapılmadığı takdirde T.C. MB.'nca açıklanan "Efektif döviz alış kurları" temel alınarak değerleme yapılması gerekir. [2] (VUKGT. No. 130) Geçici vergi dönemlerinde değerlemeye esas kur olarak ise T.C. Merkez Bankası döviz kurları kullanılmaktadır.

III- Alınan ve Verilen Çekler Hesapları İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

A- Alınan Çeklerin Değerlemesi:
- Alınan çekler YTL olarak düzenlenmişlerse üzerlerinde yazılı "itibari değerleri" üzerinden değerlendirilir. (VUK. mad. 266)
- Alınan çekler hesabında dönem sonunda sadece vadesi 31/12/.... tarihini taşıyan ve henüz bankadan çekilmemiş tutarların yer alması gerekir.
- Alınan vadeli çeklerin dönem sonunda “121 Alacak Senetleri” hesabına aktarılması gerekir.
- İleri tarihli olan YTL çekler için "reeskont" hesaplanabilir. Ancak Maliye Bakanlığı yayımlamış bulunduğu tebliğle, çekler için reeskont ayrılması işlemini "muhasebe standartları" yayımlanana dek ertelemiş bulunmaktadır. Bu nedenle de çekler için ayrılan reeskontların vergi matrahından indirilmesine izin verilmemiştir. Bu durumda yükümlüler, çekler için reeskont ayırıp bu tutarı 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ (-) hesabına gider yazabilecekler, ancak; sözkonusu giderleri ileride "vergi matrahlarına" ilave etmeleri gerekir. Bunu sağlamak için de "alınan çekler" için ayrılan reeskont tutarının ayrıca NAZIM HESAPLARDA da izlenmesi gerekiyor. Alınan çekler için reeskont ayrıldıktan sonra, izleyen dönem başında reeskont tutarı 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ hesabına "gelir" yazmak yoluyla düzeltilir. Bu gelirlerin vergi matrahına dahil edilmemesi gerektiğinden, NAZIM HESAPLARDA izlenmesi gerekir.
- SPK.'ya kayıtlı şirketlerin ise alınan çekler için "reeskont uygulamaları" zorunlu tutulmuştur
- Yabancı paralı çekler ise alındıkları tarihte TCBM.'nin "döviz alış kuru" üzerinden YTL’ye çevrilerek, bu tutar üzerinden kayıtlara yansıtılır.
- Yabancı paralı çeklerden "ileri tarihli olanlar" bilanço gününde Maliye Bakanlığı'nca tespit edilen kur üzerinden değerlenir. Ortaya çıkan "olumlu kur farkları" 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabında izlenir. Yabancı paralı çekler mal ve hizmet satışı ile ilgili ise kur farkları 601 YURT DIŞI SATIŞLAR hesabında izlenir. Olumlu kur farkları üzerinden "iç yüzde" yöntemine göre KDV hesaplanır. Ortaya çıkan "olumsuz kur farkları" ise 656 KAMBİYO ZARARLARI (-) hesabında izlenir.

B- Verilen Çeklerin Değerlemesi:
- Verilen çekler ve ödeme emirleri dönem sonu envanter çalışmaları sırasında "kayıtlı değerleriyle",
- Yabancı para üzerinden, düzenlenenler ise Maliye Bakanlığı'nca bilanço gününde yayımlanan kur üzerinden değerlenir. (VUK. mad. 280)
- Bilanço günü itibariyle 103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-) hesabındaki çeklerin "ileri tarihli" olanları "özün önceliği" ilkesinin gereği olarak, niteliklerine uygun hesaplara aktarımalıdırlar. Bu doğrultuda; mal ve hizmet alışları nedeniyle verilen çekler ve ödeme emirleri 321 BORÇ SENETLERİ hesabına; diğer çeşitli işlemler nedeniyle verilen çekler ve ödeme emirleri ise 336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR hesabına aktarılmalı ve izleyen dönemin başında bu işlemler ters kayıtla düzeltilmelidir.
- SPK. uygulamasında, kurula bağlı şirketler "verilen çekler ve ödeme emirlerini" dönem sonunda 321 BORÇ SENETLERİ hesabına aktarmak ve "reeskont ayırmak” zorundadırlar.
- Verilen YTL çekler için "reeskont" hesaplanabilir. Ancak, Maliye Bakanlığı yayımlamış bulunduğu tebliğle, çekler için reeskont ayrılması işlemini "muhasebe standartları" yayımlanana dek ertelemiş bulunmaktadır.
- Verilen çekler için ayrılan reeskontlar "gelir" niteliğindedir. Bu durumda yükümlüler, verilen çekler ve ödeme emirleri için reeskont ayırıp 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ hesabına kayıt etmeli, gelir olarak kayıt edilen bu tutarı da "vergi matrahından" indirmesi gerekecektir. Bunu sağlamak için "verilen çekler ve ödeme emirleri" nedeniyle ayrılan reeskont tutarı ayrıca NAZIM HESAPLARDA izlenecektir. Verilen çekler ve ödeme emirleri için ayrılan reeskont tutarı izleyen dönem başında "gider" yazılmak yoluyla düzeltilir. Gider yazılan bu tutar "vergi matrahına" eklenmek üzere NAZIM HESAPLAR'da izlenir.

IV- Bankalar Hesabı İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların düzeltilmesi yapılarak muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanmalıdır.
- Bankalardaki YTL cinsinden paralar envanter çalışmaları sırasında kayıtlı değerleri (mukayyet değerleri) üzerinden değerleneceklerdir. (VUK. mad. 281)
- Bankalara yatırılan ve çekilen yabancı paralar dönem içinde; TCMB. "döviz alış" kuru üzerinden; dönem sonunda ise; Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek kur üzerinden değerlenir. (VUK. mad. 280)
- Yabancı para hesabında dönem sonunda; ortaya çıkan olumlu kur farkları 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabına alacak, Olumsuz kur farkları, kur farkının özelliğine göre İhracatla ilgili kur farkı ise “601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabına, kredi faizleri ile ilgili kur farkı ise “780 finansman giderleri” hesabına, maliyet unsuru niteliğindeki kur farkı ise ilgili yatırım veya sabit kıymet maliyetine aktarılması, bunun dışındaki kur farklarının ise “656-KAMBİYO KÂRLARI veya ZARARLARI” hesabına aktarılması gerekir.
- Vadesi izleyen yıla sarkan "mevduat hesaplarının" yıl sonuna kadar işlenmiş faizleri saptanarak; ilgili yıla "tahakkuk yoluyla" gelir yazılması gerekir. Bu tür faizlerden "vergi ve fon payı" kesintisi faizin hak kazanıldığı tarihte yani "vade sonunda" yapılacaktır. Bu aşamada tahakkuk yoluyla hesaplanan faizler ilgili dönem 181 GELİR TAHAKKUKLARI hesabına borç, 642 FAİZ GELİRLERİ HESABINA alacak yazılmak yoluyla muhasebeleştirilmelidir.
- Vadeli YTL mevduatlarında olduğu gibi "yabancı para" mevduat hesaplarında dönem sonunda tahakkuk eden faizler "gelir" olarak kayıtlara intikal ettirilir.

V- Menkul Kıymetler İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- VUK.'nunda hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerleneceği öngörülmüştür. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe geçen süreye isabet eden kısmın eklenmesi suretiyle hesaplanması gerekmektedir.
- Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeliyle değerlenecektir. (VUK. Md. 279)
- Hisse senetlerinin değerlerinin "alış maliyetlerinin" altına düşmesi durumunda, bunlar için karşılık ayrılmaldır. Ayrılan karşılık tutarı bir yandan 654 KARŞILIK GİDERLERİ (-) hesabına borç yazılırken, diğer yandan 119 MENKUL KIYMET DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-) hesabına alacak yazılır. Ayrılan karşılıkların vergi matrahından indirilmesine izin verilmediğinden, ileride dönem kârına ilave edilmek üzere NAZIM HESAPLAR'da izlenmeleri gerekir.
- Hisse senetleriyle ilgili dönem sonunda karşılaşılabilecek işlemlerden birisi de sayım sonucunda ortaya çıkan farklılıkların envanter kaydıdır. Hisse senetleri sayım farklılıkları duruma göre; 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI ya da 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI hesaplarından birisinde izlenecek, nedeni bulununca ilgili hesaba aktarılacaktır.
- Hisse senetlerinden elde edilen temettüler (kâr payları) bir yandan ilgili şirket hesabına borç yazılırken, diğer yandan 640 İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ hesabına alacak yazılmalıdır. Ancak bu kâr payları elde eden şirkette vergilendirildiğinden mali kara ulaşılırken beyannamede matraha eklenmelidir. Bunun içinde NAZIM HESAPLAR'da izlenmesi gerekir.

VI- Alacak ve Borçlar İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

A- Genel Olarak Alacak ve Borçlarda Dönem Sonu İşlemleri:
- VUK’un 281ve 285’inci maddelerine göre alacaklar ve borçlar mukayyet değer ile değerlenir. Sadece bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri alacak ve borçlarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler.
- Yine vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün kıymetine icra olunabilir. Bu taktirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa TC. Merkez Bankası’nca hesap dönemi sonunda tespit edilen kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı esas alınır. [3] (238 sıra no.lu VUK Genel Tebliği)
Buradan anlaşıldığına göre alacak ve borç senetleri, mükellefin isteğine bağlı olarak;
- Ya mukayyet değer ile,
- Ya da tasarruf değeri ile değerlenir.
Aynı madde hükmünde banka, banker ve sigorta şirketleri için tasarruf değer ölçüsünün kullanılması zorunlu tutulmuştur. Reeskont oranı olarak da kendi işlemlerinde kullandıkları faiz oranını kullanabilirler.
- Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler aynı zamanda borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.
- Reeskont hesaplamasında iç iskonto yönteminin kullanılması gerekir.
- Teminata ve tahsilata verilen alacak senetleri de reeskonta tabi tutulabilir.
- Vergi kanunları açısından vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması mümkün değildir. Bunlar için reeskont hesaplanması durumunda da bu reeskont tutarı kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 7.4.2000 tarih ve E: 1999/448 K.2000/145 sayılı Kararında [4] çeke konulan vade geçersiz olduğundan değerlemenin vadeli senetlerin değerlemesi ile ilgili kanunun hükmüne göre yapılmayacağı başka bir deyişle vadeli çeklere reeskont uygulanmayacağı şeklinde karar verilmiştir.
- Şüpheli alacak karşılığı ayrılmış senetli alacaklar için reeskont hesaplanamamalıdır. Hesaplama yapılırsa bu reeskont tutarı gider olarak yazılamaz.
- Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan işletmeler senede bağlı olmayan alacakları için bunlar vadeli olsa bile faiz reeskont hesaplayamazlar. Bu türden alacaklar için reeskont hesaplanması halinde reeskont faiz giderleri gider yazılamaz.
- Gerçekleşmiş satışla ilgili olmayan alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulmaması gerekir.
- Senede bağlı alacağın Katma Değer Vergisi dahil toplam tutar üzerinden reeskont işlemine tabi tutulması gerekir. Başka bir deyişle bir satışla ilgili alacak mal bedeli ve Katma Değer Vergisi toplamından oluştuğu takdirde bu toplam bedel üzerinden reeskont işlemi yapılması gerekir. [5]
- Reeskont uygulaması yapılırken tüm alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması gerekir. Bir kısım alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması bir kısım alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmaması şeklinde kısmi reeskont uygulaması vergi idaresince kabul edilmemektedir.

B- Şüpheli Alacaklar Ve Karşılık Ayrılması:
Bir alacağın şüpheli alacak sayılması ve bu alacak içi karşılık ayrılabilmesi için;
- Mükellefler, bilanço usulüne göre defter tutanlardan olacak,
- Alacak, ticari veya zirai kazançtan doğmuş olacak,
- Alacak, dava ve icra safhasında bulunacak, veya
- Alacak yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar olacak,
- Alacak tahakkuk etmiş olacak,
- Alacak değerleme günü itibariyle teminatsız olacak,
- Alacak değerleme günü itibariyle şüpheli hale gelmiş olacak.
- Şahsi kefalet olarak verilmiş alacaklar da teminatlı alacak olarak kabul edilmektedir. Yurtdışında olan alacaklar için gerekli prosedür yerine getirilmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Holdinglerin iştiraklerinden olan ticari alacakları için de karşılık ayrılır. [6]
- Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için alacağın teminatsız olması gerekir. Teminata bağlanmış alacakların tahsilinin şüpheli hale geldiğini ileri sürmek mümkün değildir. Bu nedenle teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. [7]
- Alacağın bir kısmı teminatlı ise, teminatsız kalan kısım için karşılık ayrılması mümkündür. Ayrıca alacağın ne kadarlık kısmının teminatsız kaldığı belli olmadıkça karşılık ayrılamaz. Dolayısıyla eğer teminat alacağın tamamını kapsamıyorsa bu takdirde alacağın teminatsız kalan kısmının kesin olarak belirlenmesi zorunludur.
- Şüpheli alacak karşılığı ayrılması sırasında ticari alacakları Katma Değer Vergisi dahil tutar olarak değerlendirmek gerekir. Çünkü Katma Değer Vergisi de alacağın bir unsurudur. Bu konuda farklı görüşler bulunmakla birlikte uygulamadaki yaygın görüş tahsil edilmeyen Katma Değer Vergisi’ne de gerekli şartları yerine getirmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılacağı yönündedir. [8] Bu konuda 333 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde [9] de madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde KDV için de karşılık ayrılmasının mümkün olacağı ifade edilmiştir.
- Hatır senetleri için karşılık ayrılamaz.
- Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır.
- Verilen avanslar için karşılık ayrılmaz.
- Konkordato nedeniyle karşılıksız kalan alacak değersiz alacak olarak zarar yazılacağından (VUK 322) karşılık ayrılamaz.
-Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların devletin güvencesi altıda olması nedeniyle vergi idaresi karşılık ayrılamayacağı görüşündedir.
-Temlik edilen alacaklar için karşılık ayrılamaz, temlik alınan alacaklar içinse alacağın niteliğine göre karşılık ayrılabilir.
-Vergi idaresinin görüşü karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerektiği yönündedir. Zira karşılık ayrılması ihtiyaridir. Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayırmayan mükellef seçimlik hakkını bu yönde kullanmıştır. Dönemsellik ilkesinin gereği de budur. Ancak son zamanlarda danıştay kararları, alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılığın sonraki yıllarda ayrılabileceği yönündedir.
Şüpheli ticari alacaklar ve bu alacaklara karşılık ayrılması konusunda mükelleflere yardımcı olması bakımından konu ile ilgili özellik arz eden Danıştay kararlarından bazılarına aşağıda yer verdik.
- İşle ilgisi olmayan kefaletten kaynaklanan şüpheli alacaklar gider yazılmaz. [10]
- İcra takibine başlanmakla beraber icra işlemine devam edilmeyen alacak şüpheli alacak sayılmaz. [11]
- Borçlunun mallarının haczedilmesi halinde, haczedilen malların alacağı karşılayacak değere sahip bulunması ve alacağın teminata bağlanması halinde, şüpheli alacaktan söz edilemez. [12]
- Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı doğmayan, sadece şüpheli hale gelmiş alacak için iradesini karşılık hesabı açmamak yolunda kullanan yükümlülerin, bu alacakları zarara atmalarının hukuka aykırı olduğu hk. [13]
- Konkordato sebebiyle karşılık ayrılarak zarara atılan şüpheli alacakların, konkordato sonucu teminata bağlanmaları halinde, şüpheli alacaklardan çıkarılarak o yıl kârına ilâve edilmek suretiyle tashih edilmeleri gerekir. [14]
- Bir holding şirketin iştiraki olan şirkete kefil olması dolayısiyle yaptığı ödemeden doğan alacak şüpheli alacaktır. [15]
- Karşılık ayrılabilmesi için, o alacağın ticari işletmeye dahil bir malın satılmasından ya da yapılmış bir hizmetten doğmuş olması gerekir. [16]
- Ortaklık payının devri nedeniyle tahsili şüpheli hale gelen alacak için, mükellef ferdi işletmesinde şüpheli alacak karşılığı ayıramaz. [17]
- Şüpheli alacak karşılığının istenildiği zaman değil, alacağın şüpheli duruma geldiği yıldan ayrılması gerekir. [18]
- Herhangi bir nedenle şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılmaması, ortaya çıkan yeni bir nedenle aynı alacak için karşılık ayrılmasına engel teşkil etmez. [19]
- Şüpheli alacaklar karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte ayrılması zorunlu değildir.Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususundadır. [20]
- İcra takibinin ciddi olarak izlenmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi mümkün değildir. [21]

C- Değersiz Alacaklar:
Değerleme günü itibarı ile tahsiline imkan kalmayan alacaklar "değersiz alacak"tır. Şüpheli alacakların tahsil edilmesi ihtimali olduğu halde aynı hususun değersiz alacaklar için söylenmesi mümkün değildir.
Bir alacağın değersiz alacak olarak nitelendirilebilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
- Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır. İş ve işletme ile ilgili olmayan alacaklar ile işletme sahibinin ya da ortaklarının kişisel ilişkilerinden doğan ama işletme hesaplarına da intikal ettirilen bu türden alacaklar zarar yazılamazlar.
- Alacak ticari ve zırai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Hatır senedi ve çeşitli kefaletlerden doğan ve tahsil imkanı kalmayan alacakların değersiz alacak olarak değerlendirilerek zarar kaydı mümkün değildir.
- Değersiz alacak işletme hesaplarına kaydedilmiş olmalıdır. Bir alacağın değersiz alacak olarak zarar kaydedilebilmesi için, daha önceden işletme hesaplarına hasılat olarak intikal ettirilmiş olması gerekir. Bu nedenle, işletme hesaplarına hasılat olarak kaydedilmeyen alacakların daha sonradan değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılması mümkün değildir. Nitekim Danıştay tarafından verilen bir kararda, kayıtdışı bırakılan alacakların değersiz alacak olarak nitelendirilemeyeceği belirtilmiştir. [22]
- Mal alımına yönelik olarak verilen avansların daha sonradan tahsili imkansız hale gelse bile değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılması mümkün değildir. Mal alımına yönelik olarak verilen avanslar hasılat hesaplarına intikal ettirilmediğinden, değersiz hale gelen avanslar değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılamazlar.
- Değersiz alacaklar bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince gider olarak kaydedilebilir.
- Alacağın tahsili kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir. Kazai bir hükümden maksat, alacağın tahsil edilme olanağının tamamen ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararının varlığıdır. Kanaat verici vesika kavramından ise ne anlaşılacağı kanunda açıklanmamıştır.
Uygulamaya esas alınan yoruma göre, alacağın değersiz olarak zarar yazılması için, diğer bütün vesikalarda olduğu gibi, vesikanın ifade ettiği olayın gerçek yönü araştırılacak, kanaat verici bulunduğu takdirde kabul edilecektir. İlgili madde metninde "kanaat verici vesika" deyiminin özellikle kullanılmış olması, bu konuda olması gereken uygulamadan, muhtemel sapmaları önlemek amacını taşıyan, bir uyarı niteliğindedir. [23]
Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi ile ilgili olarak kanaat verici vesikaya aşağıdaki örnekler verilebilir.
1-Gaiplik kararı,
2-Konkordato anlaşması. Konkordato ile alacaklının borçluyu ibra ettiği miktar değersiz alacak sayılır.
3-Borçlunun adresinin saptanamadığına ilişkin icra takip dosyasının işlemden kaldırıldığına ilişkin icra memurluluğu yazısı,
4-Borçlunun ölümü ve mirasçıların mirası red kararı,
5- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararı gibi belgelerdir.
6-Alacaklının alacaktan vazgeçtiğine ilişkin mahkeme tutanağı,
7-Borçlunun yurt dışına kaçması ve haczi kabil malı olmadığına ilişkin olarak ortaya çıkan belgeler.
Tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmalarının kanaat verici belge olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
- Değersiz hale gelen bir alacak nedeniyle oluşan zarar, alacağın değersiz hale geldiği yılda zarar hesabına geçirilerek yok edilmelidir. İlgili olduğu yılda zarar hesaplarına geçirilmeyen değersiz alacaklardan doğan zarar tutarları, daha sonraki yıl vergi matrahlarının oluşumunda zarar olarak dikkate alınamazlar. Danıştay tarafından verilen bir kararda [24] "değersiz alacağın ancak değersiz hale geldiği yılda zarar kaydedilmesinin gerekli olduğu, daha sonraki dönemlerde zarar kaydedilmesinin sözkonusu olmadığı" belirtilmiştir.

D- Vazgeçilen Alacaklar:
- Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Bu nedenle alacaklı tarafından vazgeçilen alacağın zarar kaydedileceği dönem, alacaktan vazgeçildiği, diğer bir deyimle, alacağın değersiz hale geldiği konkordato ve sulh anlaşmasına varıldığı dönemdir. Bu dönemde zarar kaydedilmeyen vazgeçilen alacak daha sonraki yıllarda matrahtan indirilemez.
- Bir alacağın alacaklı işletme (alacakların değerlemesi) yönünden vazgeçilen alacak olarak değerlenip zarar kaydedilebilmesi için bu alacaktan sadece konkordato veya sulh yoluyla (Alacaklı ve borçlunun serbest irade beyanlarına uygun bir anlaşmaya varmalarıyla) vazgeçilmesi gerekir. Bu nedenle, örneğin tek taraflı beyanla alacaktan vazgeçildiğini bildiren belgeye dayanılarak, bu alacağın vazgeçilen alacak (değersiz alacak) olarak değerlenmesi, diğer bir deyimle zarar kaydı olanaksızdır. [25]
- Borçlu yönünden ise vazgeçilen alacak, gerçek pasifte bir azalmaya neden olduğundan hasılat (Kâr) hükmündedir.
- Vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde açılan özel bir karşılık hesabına alınmalı ve bu hesaba alınan alacak üç yıl içinde zararla kapatılamadığı takdirde dördüncü yıl kâra aktarılmalıdır. Bu üç yıllık sürenin başlangıcının tespitinde, konkordato yoluyla alacaktan vazgeçme durumunda konkordato anlaşmasının ticaret mahkemesince onandığı, sulh yoluyla alacaktan vazgeçme durumunda ise anlaşmanın yapıldığı tarih esas alınmalıdır. Örneğin alacaktan 2006 yılı içinde vazgeçildi ise 2006 yılı sonundan itibaren 2009 yılı sonuna kadar zarar mahsubu yapılmadığı taktirde karşılık hesabında yeralan alacak tutarı, 2009 Yılı Dönem Kâr/Zarar hesabına aktarılmalıdır.
- Normal bekleme süresi üç yıl olmakla beraber, daha önce işin bırakılması, ölüm ve kurumlarda tasfiye hallerinde ise vazgeçilen alacaklar, işin terki veya işletmenin tasfiyesi tarihinde veya devir ya da birleşmenin gerçekleştiği tarihte dönem kârına eklenmelidir. Ancak Gelir Vergisi Kanununun 81'inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinde belirtilen şartlardaki devir hallerinde üç yıllık sürenin kalan kısmı devrolunan işletmede dikkate alınmalıdır. Çünkü sayılan hallere uygun işlem ve devirlerde, ortaya çıkan diğer kazanç ve iratlar veya doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar vergilendirilmemektedir. Bu durumda vergi kanunları açısından bu işlem ve devirler, iş terki veya işletmenin tasfiyesi olarak kabul edilemeyeceğinden bu şartları taşıyan işlem ve devirlerde üç yıllık sürenin kalan kısmı devrolunan işletmede dikkate alınmalıdır.
- Burada dikkat edilecek husus, bekleme süresi olan üç yıl içinde doğan zararın ayrılan karşılık hesabı ile itfa edilecek olmasıdır. Diğer bir ifadeyle Geçmiş yıl zararları kaynağı ne olursa olsun, bekleme süresi içinde vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. Zira evvela, vazgeçilen alacak bekleme süresi dolmadan, kesin bir kâr niteliği almış değildir. Ayrıca, vazgeçilen alacakta, mükellefe ileriye müteveccih olarak zarar mahsup imkanı tanınmıştır. Vergi uygulamasında, zararın geçmiş yıl kârlardan mahsubu mümkün değildir. Bizim sistemimizde, kurumların tasfiyesindeki özel ve istisnai durum dışında, ileriye doğru zarar mahsubu, yani zararın geçmiş yıl kârından indirilmesi, sadece vazgeçilen alacaklardan doğan karlarda kabul edilmiştir. Bekleme süresi içinde, işletme bünyesinde doğacak sonuçların islahına tahsis edilen bir rezerv niteliğindeki vazgeçilen alacak, bu amacın dışında kullanılamaz. [26]
- Kanun metninde vazgeçilen alacağın, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı hükme bağlandığından sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler vazgeçilen alacaklarını üç yıllık bekleme süresinden sonra kâr olarak beyan etmek hakkına sahiptirler. İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler ise vazgeçilen alacakları ile ilgili olarak karşılık ayıramayacakları için alacaktan vazgeçildiği dönemin kayıtlarına vazgeçilen alacaklarını kâr olarak kaydetmelidirler.
- Miktar konkordatosunda alacaklılar, alacakların belli bir yüzdesinden vazgeçtiğinden, alacaklıların anlaşma gereği ödenmesini istemeyecekleri orandaki alacak tutarının borçlu açısından vazgeçilen alacak olarak dikkate alınması gerekir. Vade konkordatosunda ise borçlu ile alacaklılar, borcunun tamamını ilerdeki bir tarihte ödenmesi hususunda anlaştıkları için, borçlu açısından vazgeçilen alacaklar uygulamasına konu olabilecek alacak tutarından bahsetmekte mümkün olmayacaktır.
- Vazgeçilen alacaklar ile ilgili bir diğer önemli husus da, karşılıklı anlaşmak suretiyle borcun sona erdirildiği yani sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların nasıl belgelendirileceğine ilişkindir. VUK.'nun 324'üncü maddesinde de sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların belgelenmesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle sulh yoluyla alacaktan vazgeçildiğinin kabulü özel bir belge düzenine bağlanmamalıdır, olayın gerçek mahiyetine bakılmalıdır. Nitekim 284 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde [27]; alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterden düzenlemeleri halinde bu belge ile tahsilinden vazgeçilen alacağın VUK.'nun 324'üncü maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacak sayılacağı açıklaması yer almaktadır.

VII- Stoklar İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- Genel olarak stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli ise satın alma maliyeti ile birlikte stokların işletme ambarına girinceye kadar yapılan masrafları kapsar. Uygulamada işletmenin depo giderlerinin stok maliyetine dahil edilmesinin zorunlu olmadığı kabul edilmektedir.
- Ticari mallar ile ilgili, stoklara girinceye kadar oluşan kredi faizleri malın maliyetine eklenmesi zorunlu iken, bundan sonra ortaya çıkan kredi faizlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
- Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.
- Kredili mal alışlarında alış sırasında hesaplanan vade farkları alınan malın maliyetine yüklenirken, malın stoklara alınmasından sonra, borcun geç ödenmesinden kaynaklanan ve satıcı tarafından hesaplanarak bildirilen "vade farkları"780 FİNANSMAN GİDERLERİ hesabında izlenmelidir.
- Fatura dışında sonradan hesaplanan vade ve kur farkları için "iç yüzde" yöntemine göre KDV hesaplanması ve bu işlemler için fatura düzenlenmesi gerekir. [28]
- Emtianın üretim, taşınma ve depolama gibi işlemlere tabi tutulması aşamalarında fiziken yok olması veya kullanılamaz olması gibi durumlarda Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından belirlenen fire oranları dahilindeki tutarların satılan malın maliyetine aktarılmak suretiyle maliyet olarak dikkate alınmalı, eğer bu oranı aşan bir zaiyat varsa aşan kısım mali kârın tespitinde maliyet olarak dikkate alınmamalı ve bu fireler kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kara eklenmelidir.
- Uygulamada sıkça karşılaşılan bir diğer konu da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde değeri düşen emtiaların hasar tespitinin sigorta eksperleri, itfaiye yetkilileri, kaymakamlıkça görevlendirilen bilirkişiler, jandarma gibi kişi ve kurumlarca yapılması ve bu kararlara göre değer düşüklüğünün sonuç hesaplarına gider kaydedilmesidir. Söz konusu kişi ve kurumların verdikleri değer tespit kararları yalnızca takdir komisyonunun vereceği karara veri teşkil etmek bakımından bir anlam ifade etmekte olup, sayılan kişi ve kurumlardan alınan karar neticesine göre hareket etmek mükellefleri zor durumda bırakabilmektedir. Unutulmaması gereken husus kanunda emsal bedeli takdir görevinin takdir komisyonuna verilmiş olmasıdır. Bu şekilde bedel takdiri yapılmadan yazılan giderler kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Nitekim Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge de [29] “Adı geçenin işyerini sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybı ile ilgili zararının kabul edilmesi hususu, emtia kaybının emsal bedelin tespiti için takdir komisyonuna başvurularak bu konuda bir takdir yapılmış olması veya kaza mercilerince bu konuda re’sen biçilmiş bir değerin bulunması durumunda mümkündür” denilerek kıymeti düşen mallar için takdir komisyonu kararı veya kazai bir hüküm varlığını şart koşmaktadır.

- Diğer taraftan madde hükmünde geçen “önemli” bir azalış deyiminden ise, emtianın ihtiyaçları karşılama vasfında veya piyasa değerinde objektif esaslara göre normalden fazla olan değer kayıplarını anlamak gerekir.
- Çalınan mallarla ilgili karşılık ayrılamaz ve KDV’si indirim konusu yapılamaz. Çalınan malların maliyet bedeli gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmemekte ve kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmektedir.Maliye Bakanlığının ve Danıştayın görüşü çalınan malların maliyet bedelinin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı şeklindedir. Çalınan mallar ile ilgili diğer bir konu konu ise, Katma Değer Vergisi Kanunun 30'uncu maddesine göre alışta ödenen Katma Değer Vergisin indirim konusu yapılmamasıdır. Bu nedenle çalınan malların önceki dönemlerde indirim konusu yapılan yüklenilen Katma Değer Vergisi, çalınma olayının meydana geldiği dönemde ödenecek vergiye ilave edilerek gerekli düzeltmenin yapılması gerekir.
-İşletmeden çekilen iktisadi kıymetler emsal bedel ile değerlenmelidir.
-Dönem sonu stokunda bulunan üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedelle değerlenmelidir.
- Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edilebilir. Satış bedelinden kasıt değerleme günündeki piyasa fiyatıdır.
- Manipulasyona tabi tutulan, yani satın alınan malları bir kısım ameliyelerden geçirmek suretiyle ortaya çıkan birden farklı ürünün maliyet bedelinin tespiti özellik arz etmektedir. Bu durumda işletmeler her bir kalite sınıfı itibariyle birim maliyet bedellerini belirlemek için, satın almış oldukları malların toplam alış bedeli ile alış bedeline müteferri olarak ortaya çıkan giderlerin toplamından oluşan maliyet bedeline, malın manipulasyona tabi tutulması sonucu ortaya çıkan giderleri ilave ederek söz konusu malın toplam maliyet bedeline ulaşmalı, daha sonra malların piyasa satış fiyatlarını esas almak suretiyle her bir kalite sınıfı itibariyle birim maliyet bedellerini belirlemelidirler.
- Yalnızca emtia, zirai mahsul ve hayvan kıymetlerinde meydana gelen zayiat dolayısıyla alınan sigorta tazminatı kıymetlerin değerinden fazla olması durumunda, bu fazlalık kara alınmalıdır. Sigorta tazminatının söz konusu kıymetlerin değerinden az olması durumunda ise aradaki farkın zarar yazılması Kanunen mümkün değildir. Bu durumda emtiada meydana gelen değer düşüklüğü öncelikle takdir komisyonu tarafından takdir edilecek daha sonra sigorta şirketinden alınan sigorta tazminatı ile karşılaştırılacaktır. Alınan tazminat değer düşüklüğünden fazla ise aradaki fark kara ilave edilecektir.
VIII- Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım İşlerinde Envanter İşlemleri:
- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç işin bittiği yıl saptanacak, ve işin bittiği yıl saptanan kazanç, o yılın geliri sayılarak, işin bittiği yılda beyan edilecektir.
- İnşaat ve onarma işlerinde işin bittiği tarih ise , geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan durumlarda "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih"; diğer durumlarda işin "fiilen tamamlandığı" veya "fiilen bırakıldığı" tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne ad ile olursa olsun elde edilen hasılat, "bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın" kâr veya zararın tespitinde dikkate alınır. [30]
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan işletmelerde dönem sonu envanter işlemlerinde aşağıda belirtilen işler yapılır.
1. Biten işlerin tespiti
2. Ortak genel gider ve amortismanların dağıtımı
3. Ortak şantiye giderlerinden inşaatlara pay verilmesi
4. Biten işlerden kalan malzemelerin değerlendirilmesi
5. İnşaatla ilgili hakedişlerde yer alan malzeme miktarı ile bunlara ilişkin maliyet hesaplarında yer alan malzeme sarflarının karşılaştırılması
- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde en önemli konu GVK’nun 43’üncü maddesine göre ortak genel giderlerin ve amortismanların dağıtımıdır. Burada önemli olan dağıtıma tabi tutulacak giderlerin “ortak” mahiyette olmasıdır, Bu nedenle inşaatlarla doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de olmayan ve ortak nitelik taşımayan giderlerin doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.
- Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılmalıdır.
* Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
* Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
* Birden fazla inşaat ve onarım işlerinde veya bu işlerle çeşitli işlerde ortaklaşa kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma "araçlarının amortismanları," bunların her işte kullandıkları "gün sayısına" göre dağıtılır.
- Bu konuda dikkat edilecek noktalar şunlardır.
* Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinası gibi büro malzemelerinin amortismanı, müşterek genel giderlere dahil edilerek dağıtıma tabi tutulmalıdır.
* Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının yıl içinde kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, müşterek genel giderlere dahil edilmeli ve söz konusu yöntemle ilgili işlere dağıtılmalıdır. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez.

* Yıl içinde alınan tesisat , makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları da müşterek genel giderlere eklenmeli ve dağıtıma tabi tutulmalıdır.
- İnşaat ve onarım işleriyle ilgili diğer bir sorun ise hakedişlerin zamanında ödenmemesinden dolayı ortaya çıkan kur farklarının gelir olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusudur. Geçmişte Maliye Bakanlığı hakedişlerin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farklarının inşaatın tamamlandığı yıl değil, kur farkının oluştuğu yıl gelir olarak dikkate alınması gerektiği yönünde görüş bildirmiş bulunmakla birlikte, son yıllarda verilen Danıştay Kararları’nda bu kur farklarının hakedişin bir unsuru olduğu inşaat ve onarım işi tamamlandığında inşaat ve onarım işi geliri olarak beyan edileceğini açıklamıştır.

- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili peşin ödenen vergi ve fonların ödendiği tarihte 193 no.lu hesap yerine 295 no.lu hesapta izlenmesi ve işin tamamlandığı yıl 193 no.lu hesaba aktarılarak işin tamamlandığı yıla ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesapalanacak olan vergiye mahsup edilmesi gerekir.

IX- Gelir Ve Gider Tahakkukları İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilecek Konular:
- Aralık ayına ait olup ocak ayında ödenen elektrik, su, telefon vb harcamalar tahakkuk esasına göre ilgili yılda gider yazılmalıdır. Ancak Katma Değer Vergisinin fatura tarihi olan ocak döneminde indirim konusu yapılmalıdır.
- Kıdem tazminatları tahakkuk ettiği tarih itibariyle gider kaydedilir. Hesaplanan tahakkuk ettirilen ve kesin bir borç niteliğinde olan kıdem tazminatları henüz ödenmemiş olsalar dahi gider kaydedilmelidir.
- SPK mevzuatı ve Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun olarak ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları vergi uygulaması açısından gider kabul edilmez.
- Dönemsellik ilkesi gereğince ciro primleri ait olduğu yılın gelir ve giderlerine intikal ettirilmelidir. Ciro primine ilişkin fatura yeni yılda düzenleniyorsa söz konusu tutarlar gider karşılığı yoluyla ait olduğu yıla ilişkilendirilebilir. [31]
X- Duran Varlıklarla İlgili Değerleme İşlemlerinde Dikkat Edilecek Konular:
- VUK’nun 269’uncu maddesine göre maddi duran varlıklar maliyet bedeliyle değerlenmelidir.
- Tesis, makina ve cihazlar ile taşıtların alımlarındaki gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, maliyete intikal ettirilmesi zorunlu iken, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak alım ve ÖTV, duran varlıkların maliyetlerine yüklenmesi ya da bu unsurların doğrudan "gider" yazılarak indirilmesi yükümlünün isteğine bırakılmıştır.
- Gayrimenkullerin iktisabından sonra yapılan normal bakım tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, maliyet bedeline ilave edilmek zorundadır. Bu giderler Vergi Kanunlarınca Kanunen Kabul Edilmeyen Gider sayıldığından bu giderlere ait KDV’leri de KDV Kanununun 30/4.maddesi hükmü gereğince indirim konusu yapılamaz.
- Maddi duran varlıkların ve yatırımların aktife alınması sırasında maddi duran varlığın ve yatırımının aktife alındığı dönem sonuna kadar işlemiş bulunan kredi faizleri ve kur farklarının maliyete dahil edilmesi zorunlu olup, daha sonraki yıllara ait kredi faizleri ve kur farkları istenildiği takdirde gider yazılabilir. [32]
- SPK.'ya tabi şirketlerde maddi duran varlıkların aktifleştirildiği yıl sonuna kadar ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizleri maliyetlere yüklenirken; aktifleştirilmesini izleyen yılda ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizlerinin doğrudan doğruya "finansman gideri" yazılmak yoluyla işleme alınması zorunlu tutulmuştur.
- Vergi İdaresi sabit kıymet aktife alındıktan sonraki yıllar için maliyete ilave etme veya gider yazma yöntemlerinden birinin seçilmesi halinde bu yöntemin değiştirilemeyeceği görüşündedir. Danıştay’ın bu konudaki bir kararında ise yöntem seçiminin her yıl değiştirilebileceği yönündedir.[33]
- İktisadi kıymetin kullanım ömrünü uzatan değer artırıcı harcamalar aktifleştirildikleri yıldan itibaren başlayarak iktisadi kıymetle aynı sürede itfa edilmeli, İktisadi kıymetin fonksiyonunu artıran harcamalar ise aktifleştirildikleri yıldan itibaren iktisadi kıymetin kalan süresi içinde itfa edilmelidir.
- Bilanço esasına göre defter tutmakta olan işletmelerde amortismana tabi varlıkların satılması durumunda, satış karşılığında alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark satış kazancı olarak 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR hesabına aktarılmalı, İşletme hesabı esasında defter tutan yükümlülerle serbest meslek kazanç defteri tutan yükümlüler ise bu farkı defterlerine hasılat olarak kayıt etmelidirler. Satışı yapılan amortismana tabi varlıkların birikmiş amortismanları ve yeniden değerleme artışlarının da kâr gibi işleme dahil edilmesi gerekir.
XI- Amortisman Uygulaması İle İlgili Dönem Sonlarında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olabilmesi için;
-İktisadi kıymetin işletmenin envanterine dahil olması gerekir. Envantere dahil olmayan yani aktife alınmayan ve demirbaş ve amortisman defterine veya listesine alınmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamaz.
-İktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekir.
-İktisadi kıymetin değerinin belli bir tutarı aşması gerekir. (2007 yılı için değeri 560 YTL’yi aşmayan kıymetler doğrudan gider yazılabilir. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında artırılır.) İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetlerin değeri topluca dikkate alınır.
- İktisap edildiği yılda aktifleştirilen kıymetler sonraki dönemlerde gider yazılamaz.
- Boş arazi ve arsalar için amortisman ayrılamaz. (VUK md.314)
- Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini maliye bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Maliye bakanlığı 333 sıra nolu VUK Genel Tebliğine ekli listede amortisman oranları belirlenmiştir. Listede yer almayanlar için Maliye Bakanlığına başvurularak oran tespiti istenecektir.
- Her yıl yeni alınan sabit kıymetler için farklı amortisman yöntemi ve oranı belirlenebilir. Bu seçim yapılırken her iktisadi kıymet bağımsız değerlendirilmeli, ancak iktisadi ve teknik bütünlük arz eden sabit kıymetler için aynı amortisman yönteminin uygulanması gerekir.
- Amortisman ayrılmaya başlanılan yılda uygulanan amortisman oranı sonraki yıllarda değiştirilemez.
- Herhangi bir yılda başlangıçta belirlenenden daha düşük bir oran uygulanırsa, ayrılmayan kısım izleyen yıllarda vergi matrahından indirilmez.
- Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oran uygulanmasından dolayı amortisman süresi uzamaz.
- Amortisman ayırma hakkı o yıl için kullanılır. Kullanılmaması halinde sonraki yıla devretmez. O yıl için amortisman hakkından vazgeçilmiş sayılır.
- Amortisman yönteminde normal amortisman uygulamasından azalan bakiyeler usulüne geçiş mümkün değildir. Ancak azalan bakiyeler usulünden normal usulü dönmek mümkündür. Yöntem değişikliği amortisman süresini uzatmaz.
- Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılması zorunlu olup, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer ise, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilmelidir. Ayrıca binek otomobillerinin satın alınmasında ödenen Katma Değer Vergisi’nin taşıt maliyetine ilave edilmesi gerekir. Binek otomobillerin alımında ödenen katma değer vergisinin gider olarak indirilebileceği yönünde bakanlık görüşleri de vardır. Aynı şekilde taşıt alımında ödenen özel tüketim vergisi de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınır.
- Amortisman ayrılmasında sabit kıymetin aktife alınması yeterli olup, kanun hükmü gereği amortisman ayrılması için envantere dahil olması ve kullanıma hazır olması yeterlidir.
- Bütün mükellefler normal usulde amortisman ayırabilirler, ancak azalan bakiyeler usulüne göre sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ayırabilir.
- Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.
- İşletme sahibinin ölümü halinde gelirin şahsiliği ilkesinden hareketle, dönem başından ölüm tarihine kadar kıst amortisman ayrılır. Mirasçıların işe devam etmesi halinde ölüm tarihinden dönem sonuna kadar kalan süre için amortisman ayrılır. Mirasçıların işe devam etmemeleri ve söz konusu kıymetlerin satılması durumunda alan kişiler tam (binek otomobilleri hariç) amortisman ayırırlar.
- Tasfiye, birleşme, devir, nevi değişikliği, adi ortaklarda ortakların değişmesi, hesap dönemlerinin değişmesi durumlarda, dönem başından bu işlemlerin old

MADDE ve MALZEME MALİYETLERİNE VERGİSEL YAKLAŞIM

MADDE ve MALZEME MALİYETLERİNE VERGİSEL YAKLAŞIM

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU
Galatasaray Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü
Arş.Grv. Volkan DEMİR
Marmara Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü

0. GİRİŞ

Endüstri işletmelerinde üretim maliyetinin unsurları incelendiğinde madde ve malzeme maliyetlerinin üretim maliyetlerinin içerisinde çok önemli bir paya sahip olduğu gözlenmektedir. Bu sebeple madde ve malzeme maliyetleri hem işletme içinde (performans amaçlı) hem de işletme dışında (mali idare ve/veya bağımsız denetçiler tarafından vergisel amaçlı) incelenmesi gereken ayrıca iç ve dış finansal raporları da (iç finansal raporlar; maliyet raporları, yönetim raporları vb. dış finansal raporlar; finansal tablolar) etkileyen bir maliyet unsuru olmuştur. Çalışmamızın amacı madde ve malzeme maliyetlerini vergi kanunları çerçevesinde incelemek ve konu ile ilgili kavramsal bütünlük sağlamaktır.

1. KAVRAMSAL TANIMLAMALAR

Direkt Madde (Hammadde); Stoklanabilen, mamulün bünyesine giren, temelini oluşturan maddedir. Kullanım amaçlı depodan üretime sevk edildiğinde 710. DİMM Giderini oluşturur. Konfeksiyon sektöründe kumaş ve astar gibi.

Yardımcı Madde; Stoklanabilen, mamulün bünyesine giren fakat temelini oluşturmayan maddedir. Kullanım amaçlı depodan üretime sevk edildiğinde 730. Genel Üretim Gideri’dir. Konfeksiyon sektöründe iplik, düğme gibi.

İşletme Malzemesi; Stoklanabilen, mamulün bünyesine girmeyen, temelini oluşturmayan fakat üretim için büyük öneme sahip sarf malzemeleridir. Kullanım amaçlı depodan üretime sevk edildiğinde 730. Genel Üretim Gideri’dir. Konfeksiyon sektöründe makine iğneleri, kesici uçlar, delici uçlar, aşındırıcı taşlar gibi.

Randıman;Üretilen mamuller ile bu mamuller için kullanılan direkt madde, yardımcı madde arasındaki matematiksel ilişki ve miktarsal dengedir.

ABC Planı; Bir işletmede değeri düşük ve yüksek çok çeşitli maddeler kullanılabilir. Kuşkusuz, yüksek değerdeki maddelerle, düşük değerdeki maddelere aynı kontrol yöntemleri uygulanmayacaktır. ABC planının özü kullanılan maddeleri değerlerine göre sistematik bir gruplamaya tabi tutmak ve her bir gruba uygulanacak kontrol yöntemlerini belirlemektir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde (7/A) Fonksiyonel gider hesapları üretim giderleri ve faaliyet giderleri olarak sunulmuştur. Buna göre;
Üretim Giderleri
710. Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri
720. Direkt İşçilik Gideri
730. Genel Üretim Gideri
Faaliyet Giderleri
750. Ar-Ge Gideri
760. Pazarlama Satış ve Dağıtım Gideri
770. Genel Yönetim Gideri
780. Finansman Gideri
Vergi Usul Kanunu’nun 275. Maddesi üretilen mamul maliyetinin (imal edilen emtia) unsurlarını sıralamıştır. Sözkonusu madde hükmü şu şekildedir.



“İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunun iptidai ve ham maddelerin bedeli,
2. Mamule isabet eden işçilik,
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.),
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler.”

2. MALİYET HESAPLARI İLE STOK HESAPLARININ ÇALIŞMASI

Üretim işletmelerinde maliyet hesapları ile stoklar bağlantılı olarak çalışır. Maliyet hesapları ile stok hesaplarının çalışma mantığı aşağıda açıklanmıştır.

• Üretimde kullanılmak üzere alışı yapılan madde ve malzemeler;
------------------------ / / --------------------------------
150. İLK MADDE ve MALZEME XX
320 SATICILAR XX
-------------------------------------------------------------------

150 İLK MADDE ve MALZEME hesabının içeriği şu şekildedir:

 Hammadde
 Yardımcı Madde
 İşletme Malzemesi
 Ambalaj Malzemesi (Ambalajlı olarak piyasaya sürülmesi zorunlu olan mamullerde)
 Kalıplar

• Stokta bulunan madde ve malzemelerin üretimde kullanılması;
------------------------ / / --------------------------------
710. DİREKT İLK MADDE ve MALZEME XX
150. İLK MADDE ve MALZEME XX
(Hammaddenin Üretimde Kullanılması)
-------------------------------------------------------------------
ve
------------------------ / / --------------------------------
730. GENEL ÜRETİM GİDERLERİ XX
150. İLK MADDE ve MALZEME XX
(İşletme Malzemesi ve Yardımcı Maddenin Üretimde Kullanılması)
-------------------------------------------------------------------
• Maliyet dönemi sonunda; maliyet hesaplarının (710-720-730) borç bakiyeleri kadar yansıtma hesaplarına (711-721-731) alacak, 151.YARIMAMULLER-ÜRETİM hesabına borç kaydedilir.
------------------------ / / --------------------------------
151.YARIMAMULLER-ÜRETİM XX
711.DİMM YANS. XX
721.D.İŞÇ. YANS. XX
731.GÜG YANS. XX
(Üretim Maliyetinin Hesaplanması için yansıtma hesaplarının çalıştırılması)
-------------------------------------------------------------------

151.YARIMAMULLER-ÜRETİM hesabı aşağıdaki unsurlardan oluşur;

DB YARIMAMUL STOK
DÖNEMİN ÜRETİM GİDERLERİ
(DS YARIMAMUL STOK)
ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ
• Üretilen Mamullerin maliyetinin Mamul Stokları hesabına aktarılması;
------------------------ / / --------------------------------
152.MAMULLER XX
151.YARIMAMULLER-ÜRETİM XX
(Üretilen Mamullerin mamul stokuna alınması)
-------------------------------------------------------------------

152.MAMULLER hesabı aşağıdaki unsurlardan oluşur;

DB MAMUL STOK
DÖNEMDE ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ
(DS MAMUL STOK)
SATILAN MAMUL MALİYETİ

• Satılan Mamullerin Maliyetinin Kaydı
------------------------ / / --------------------------------
620.SATILAN MAMUL MALİYETİ XX
152.MAMULLER XX
(Satılan Mamullerin mamul stokundan çıkarılması)
-------------------------------------------------------------------
• Fonksiyonel üretim giderleri hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
------------------------ / / --------------------------------
711. DİMM Gid. Yans. XX
721. D.İşç. Gid. Yans. XX
731.GÜG Yans. XX
710. DİMM Gid. XX
720. D.İşç. Gid. XX
730.GÜG XX
(Hesapların kapanışı)
-------------------------------------------------------------------
Konunun daha iyi kavranması amacıyla aşağıda rakamsal örnek verilmiştir.
X Sanayi İşletmesinin 31 Mart 2002 tarihi itibariyle maliyet hesapları ve stok bilgileri aşağıdaki gibidir:

31.12.2001(veya 01.01.2002) * 31.03.2002**
1- 150 İlk Madde ve Malzeme Hs. 1.000.000.000 1.500.000.000
151 Yarı Mamul-Üretim Hs. 500.000.000 750.000.000
152 Mamul Üretim Hs. 600.000.000 300.000.000

* Dönem Başı Stok rakamları bilançodan sağlanabilir.
** Dönem Sonu Stok rakamları işletmede bulanan stok kartlarından (bilgisayar sisteminden) ve fiili envanter ile sağlanabilir.

2- İşletmenin 31.03.2002 tarihli mizanından aşağıdaki bilgiler elde edilmiştir:

Borç Bakiye
710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 700.000.000
720 Direk İşçilik Giderleri 500.000.000
730 Genel Üretim Giderleri 600.000.000

Bu bilgilere göre işletmenin örnek maliyet hesapları kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır:
• Üretim Maliyeti Hesaplarının mizanda görülen borç bakiyeleri kadar yansıtma hesaplarına alacak, yarı mamul-üretim hesabına borç kaydedilir.
------------------------ / / --------------------------------
151.YARIMAMULLER-ÜRETİM 1.800.000.000
711.DİMM YANS. 700.000.000
721.D.İŞÇ. YANS. 500.000.000
731.GÜG YANS. 600.000.000
(Üretim Maliyetinin Hesaplanması için yansıtma hesaplarının çalıştırılması)
-------------------------------------------------------------------
• 151.YARIMAMULLER-ÜRETİM hesabında aşağıdaki hesaplama yapılır:

DB YARIMAMUL STOK 500.000.000
DÖNEMİN ÜRETİM GİDERLERİ 1.800.000.000
(DS YARIMAMUL STOK) (750.000.000)
ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ 1.550.000.000 Bu rakam 152 Mamuller hesabına devredecektir.

Üretilen Mamullerin maliyetinin Mamul Stokları hesabına aktarılması;
------------------------ / / --------------------------------
152.MAMULLER 1.550.000.000
151.YARIMAMULLER-ÜRETİM 1.550.000.000
(Üretilen Mamullerin mamul stokuna alınması)
-------------------------------------------------------------------
• 152.MAMULLER hesabında aşağıdaki hesaplamalar yapılır:

DB MAMUL STOK 600.000.000
DÖNEMDE ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ 1.550.000.000
(DS MAMUL STOK) (300.000.000)
SATILAN MAMUL MALİYETİ 1.850.000.000 Bu rakam 620 Satılan
Mamul Maliyeti hesabına
devredecektir.

Satılan Mamullerin Maliyetinin Kaydı
------------------------ / / --------------------------------
620.SATILAN MAMUL MALİYETİ 1.850.000.000
152.MAMULLER 1.850.000.000
(Satılan Mamullerin mamul stokundan çıkarılması)
-------------------------------------------------------------------
• Fonksiyonel üretim giderleri hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır.
------------------------ / / --------------------------------
711. DİMM Gid. Yans. 700.000.000
721. D.İşç. Gid. Yans. 500.000.000
731.GÜG Yans. 600.000.000
710. DİMM Gid. 700.000.000
720. D.İşç. Gid. 500.000.000
730.GÜG 600.000.000
(Hesapların kapanışı)
-------------------------------------------------------------------
3. STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ VE VERGİSEL BAĞINTISI

Stok değerleme yöntemlerinin vergisel bağı incelenirken sadece maliyeti esas alan stok değerleme yöntemleri dikkate alınmıştır.

3.1. Gerçek Maliyet Yöntemi

Vergi Kanunlarına göre stokların maliyet bedeli ile değerlemesinde esas alınan ana maliyet yöntemidir. Maliyet Bedeli Vergi Usul Kanunu'nun 262. maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır: "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder." Gerçek maliyet yönteminde eldeki direkt ilk madde ve malzemenin hangi partiye ait olduğu bilinmektedir. Üretimde kullanılan direkt ilk madde ve malzeme hangi partiden alınmış ise o partinin maliyet bedeli ile üretime yüklenmektedir. Dönem sonu direkt ilk madde ve malzeme stoku hangi partiden kalmış ise o partinin maliyeti ile değerlendirilmektedir.


3.2. Ortalama Maliyet Yöntemi

Biri diğerinin yerine konulması olanaklı mallarda uygulanabilir. Aritmetik ortalama maliyet yöntemi daha çok alış partilerinin birim sayısı ve fiyatları eşit olduğunda gerçekçi sonuçlar verir. Hareketli ortalama maliyet yöntemi gerçek maliyete en yakın sonucu verir. Ana ilke gerçek maliyetle değerleme olduğundan devamlı envanter tutulması olanağının bulunduğu durumlarda bu yönteme göre değerleme daha gerçekçi olur.

3.3. İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi (FIFO)

Bu yöntem, ilk alınan direkt ilk madde ve malzemenin ilk olarak üretime gönderilmesi varsayımına dayanır. Yöntemde tarih sırasına göre girişler ve çıkışlar yer alır. Kalanlar ise son fiyatlarla stokta kalmış varsayılır. Yöntem daha çok büyük partiler şeklinde satın alınan ve kullanımın hangi partiye ait olduğu kolaylıkla izlenebilen direkt ilk madde ve malzeme için uygundur. Fifo yönteminin sakıncası enflasyon dönemlerinde enflasyon karlarının çıkmasına ve bunların vergilerinin ödenmesine neden olur. Fiyatların düştüğü dönemlerde maliyetlerin yükselmesine neden olur.

3.4. Son Giren İlk Çıkar (LIFO)

Bu yöntemde ilk madde ve malzemenin üretime son fiyatlarla gönderildiği varsayımı temel alınmıştır. Lifo yönteminin amacı enflasyonist dönemlerde işletmelerin özvarlıklarını daha az vergi almak suretiyle korumaktır. Enflasyonist dönemlerde işletmeler üretimde kullandıkları ilk madde ve malzemeyi aynı fiyatla alamadıklarından bu durum yapılarının bozulmasına neden olmaktadır.
4008 Sayılı Kanun ile 274. Maddede yapılan değişiklikle LIFO yöntemini seçen mükelleflerin beş yıl içinde bu yöntemden geri dönmeleri yasaklanmaktadır. 4008 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu 'nun 41. ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. Maddesine eklenen sırasıyla 8 ve 13 numaralı bent hükümleriyle, LIFO yöntemini uygulayan veya yeniden değerleme yapan mükellefler işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altındaki maliyet unsurlarının belli bir kısmını dönem kazancının tespitinde gider olara yazamazlar. Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. Maddesine eklenen bent hükmü şu şekildedir: Vergi Usul Kanununa göre dönem sonu stoklarının son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç ) aşağıdaki indirim oranını uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25 i gider yazılamaz. İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl içinde tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye ve Gümrük Bakanlığı ' nca o yıl hesaplanan ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle bulunur. Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

4. ENDÜSTRİ İŞLETMELERİNDE MADDE ve MALZEME MİKTAR DENGESİ

Endüstri işletmelerinde üretilen mamuller ile bu mamullerin üretiminde kullanılan direkt madde ve endirekt madde arasında miktar ilişkisi kurulabilir. Randıman olarak adlandırılan bu ilişkide iki önemli denge mevcuttur. Bunlardan birisi mamul miktar dengesi, diğeri de madde ve malzeme miktar dengesidir. Türk vergi kanunlarında randıman incelemesi genelde doğrudan doğruya düzenlenmemiştir. Yürürlükteki vergi kanunlarında, daha çok yorum yoluyla randıman incelemesine gidilmektedir.

Endüstri işletmelerinde normal randıman oranları, genellikle bağlı bulundukları Sanayi Odalarınca, ilgili iş kolunda uzmanlaşmış kişilere yaptırılan ve ülkede o iş kolunda çalışan işletmeler için mümkün olduğu kadar tek bir normal randıman oranı sağlayabilmek amacıyla Türkiye Ticaret ve Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği'nin onayına tabi KAPASİTE RAPORU ile saptanmaktadır. Vergi yönünden yapılan incelemelerde de randıman yönünden genellikle bu rapora itibar edilmektedir. Ancak kapasite raporlarını veri olarak kabul edilerek randıman incelemesi yapılmasında bazı sıkıntılarda mevcuttur. Kapasite kriterinin, vergi incelemelerinde dikkate alınması yoluyla belirlenen matrah farklarının varlığında, bu kriterin yanında bazı somut tespitlere de gidilmediği zaman, belirtilen karinenin çürütülmesi zor olmayacak ve tarhiyatlar terkin edilebilecektir. Çünkü kapasite raporunu hazırlayan Türkiye Ticaret ve Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği, firmaların eğilimleri üzerine, çeşitli nedenlerle, yakın gelecekte ulaşabilecekleri kapasiteler üzerinde rapor düzenleyebilmektedir. Bunun temelinde, firmaların bazı imkanlardan yararlanabilmeleri için kendi istekleri yer almaktadır. Ayrıca uygulama da makinelerin teorik kapasiteye çeşitli nedenlerle ulaşamadıkları da bir gerçektir.
Randıman oranları ile ilgili uygulamada yaşanan sıkıntıların giderilmesi için mali idare KDV Kanunu'nun 56. maddesindeki yetkisini kullanmalıdır. Bu madde de "Maliye Bakanlığı imal ve inşa işlerinde, hammadde, yardımcı madde, enerji, işçilik ve benzeri ölçüleri esas alarak belli iş ve sanat kolları itibariyle asgari randıman oranları tespit etmeye yetkilidir." hükmü bulunmaktadır.

Mali idare yapacağı denetimlerde randıman incelemeleri ile aynı sektörde faaliyet gösteren farklı işletmeleri karşılaştırabilir; işletmelerde VUK'nun 139 ve 257.maddelerine dayanarak fiili tespitler yapabilir; ayrıca randıman farklarından hareketle ve gerekirse çalışanların banka hesaplarını denetleyerek işletmedeki nakit hareketlerinin vergisel boyutunu ortaya çıkarabilir.

İşletmelerde randıman incelemesi sonucunda gelir gizlemesinin varlığı saptandığında, saptanan matrah farkının vergilenmesi ve gizlenen gelir farkı için ceza kesilmesi tartışma konusudur. Bu konulardaki uyuşmazlıklarda Danıştay'ın verdiği farklı kararlarda mevcuttur. Fakat randıman incelemesi işletmelerde verimlilik ölçmede her zaman başvurulabilecek bir yöntemdir.

Endüstri işletmelerinde mamul miktar dengesi ve ilk madde ve malzeme miktar dengesi ile ilgili aşağıda bir örnek sunulmuştur.

Bir endüstri işletmesinde A ve B direkt İlk Madde ile C malzemesi kullanılarak X mamulü üretilmektedir. 1 birim X mamulü üretebilmek için normal standartlara göre 3 kg A direkt ilk maddesi, 1,5 kg B direkt ilk maddesi ve 1,2 kg C malzemesi gerekmektedir. X mamulüne ait miktar hareketleri şöyledir. Dönem başı stok 15.000 birim , dönem içinde satılan mamul miktarı 55.000 birim, dönem sonu mamul stoku 10.000 birimdir.
İşletmenin envanter ve imalat defteri kayıtlarından saptanan , A ve B Direkt ilk maddesi ve C malzemesi miktar hareketleri sonuçları aşağıdaki gibidir:

Dönem Başı Dönemde Dönem Sonu Ortalama
Maddeler Stok Alınan Stoku Maliyet

A 30.000 kg 255.000 kg 120.000 kg 750.000 TL
B 15.000 kg 120.000 kg 48.000 kg 900.000 TL
C 24.000 kg 96.000 kg 52.500 kg 450.000 TL

İşletmenin normal fire oranı %6 dır. Karşılaştırmalı miktar dengesi tablosunu düzenleyerek madde miktar dengesinin kontrolünü yapıp, miktar kontrolünde saptanacak farkı değerlendirmek suretiyle de miktar dengesindeki sıhhatsizlik nedeniyle ortaya çıkan hasılat gizlemesinin tutarını hesaplayalım.
Tabloda yer alan bilgilerden miktara ait olanlar imalat ve envanter defterlerinden , değere ilişkin bilgiler de finansal muhasebe veya maliyet muhasebesi kayıtlarından elde edilmiştir.

MAMUL MİKTAR DENGESİ TABLOSU

Miktar Dengesi Mamul X ( Br )

+Dönemde Satılan Mamul 55.000
-Satıştan İade Olunanlar -
=Net Satış Miktarı 55.000
+Dönem Sonu Mamul Stoku 10.000
=Toplam 65.000
-Dönem Başı Mamul Stoku 15.000
=Üretilen Mamul Miktarı 50.000


Buna bağlı olarak düzenlenecek olan ;

İLK MADDE VE MALZEME MİKTAR
DENGE TABLOSU


İlk Madde ve Malzemeler


Miktar Dengesi A (kg) B (kg) C(kg)

+ Dönem Başı İ.M.M. Stoku 30.000 15.000 24.000
+ Dönemde İ.M.M. Alımı 255.000 120.000 96.000
= Toplam 285.000 135.000 120.000
- İ.M.M Alımında İade - - -
= Kullanılabilir İ.M.M 285.000 135.000 120.000
+ Üretimden İade - - -
- Dönem Sonu İ.M.M Stoku 120.000 48.000 52.500
= Kullanılan İ.M.M. Miktarı 165.000 87.000 67.500
- Standart Kullanım Miktarı 150.000 75.000 60.000
= Fark 15.000 12.000 7.500
- Normal Fire ( %6 ) 9.000 4.500 3.600
= Net Fark 6.000 7.500 3.900


İşletmenin miktar dengesindeki sıhhatsizliği nedeni ile ortaya çıkan farklar A direkt ilk Maddesinde 6.000 kg B direkt İlk Madde 7.500 kg C malzemesinde 3.900 kg. dır. İşletmelerde bu fark, fazla kullanım sonucu elde edilen mamulün faturasız satıldığı izlenimini yaratır. Veya fark kadar İ.M.M. faturasız satılmış ve bunu gizlemek için de fazla İ.M.M kullanılmış gösteriliyor izlenimine de varılabilir.

Bu örnekteki farkların değerlendirilmesinden:
A Direkt İlk M. 6.000 kg x 750.000.-TL =4.500.000.000.-TL.
B Direkt İlk M. 7.500 kg x 900.000.-TL =6.750.000.000.-TL.
C Malzemesi 3.900 kg x 450.000.-TL =1.755.000.000.-TL.
13.005.000.000.-TL.

İşletmede 13.005.000.000.TL. 'lık hasılatın gizlendiği izlenimine varılır.

5. SİPARİŞ MALİYETİ SİSTEMİNDE BOZUK ÜRÜN-KUSURLU ÜRETİM-MADDE ARTIĞI VE MADDE HURDASI

5.1. Bozuk ürün, üretim standartlarını karşılamayan, hatta satıldığında artık değeri olmayan üründür. Bozuk ürün üretimde ortaya çıktığı zaman üretim hattından alınır, üzerinde daha işlem yapılmaz ve ekonomik bir çalışmayla mamul haline gelmez. (Örnek yanmış ekmek vb.)

Bozuk ürün maliyetinin neden doğduğuna ve yapısına ilişkin bilgi yönetime verilmelidir. Bu bağ (yönetim-maliyet) planlama ve kontrol açısından önemlidir. Bozuk ürünün işlenmesi, maliyetlerinin saptanması yönetim için önemli bir konudur. Yönetim, etkin bir üretim sürecinde bozuk ürünü minimumda tutmalıdır. Bozuk ürün normal ve anormal bozuk ürün olmak üzere ikiye ayrılır. Vergi yasalarınca belirlenen oranlar normal bozuk ürünü (fire) oluşturur. Etkin bir üretim metoduna rağmen ortaya çıkan fire normal firedir. Bozuk ürün maliyeti kaçınılamaz bir maliyettir ve üretim maliyeti olarak alınır.

Normal bozuk ürün maliyeti aşağıdaki 2 yolla muhasebeleştirilir:

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi
2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Tahmini net normal bozuk ürün maliyeti = Normal bozuk ürün maliyeti - Tahmini Artık Değer

Bu değer GÜG yükleme katsayısı içerisinde tüm siparişlere aktarılır. 40 br normal bozuk ürün varsa, br başına bozuk ürün maliyeti 50 TL , tahmini satış değeri 10 TL ise normal bozuk ürünün tüm mamullere(siparişlere) yüklenmesi;

------------------------ / / --------------------------------
157. DİĞER STOKLAR 400
730. GÜG 1.600
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs. 2.000
-------------------------------------------------------------------

2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Normal bozuk ürün GÜG yükleme katsayısı hesabında ihmal edilir, normal bozuk ürün maliyeti yarımamul-üretim hesabında çıkarılıp diğer stoklara aktarılır:

------------------------ / / --------------------------------
157. DİĞER STOKLAR 400
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs. 400
-------------------------------------------------------------------

Anormal bozuk ürünün muhasebeleştirilmesi

Üretim sürecinde oluşan bozuk ürünün normalden fazlası anormal bozuk üründür. Anormal bozuk ürün üretim personelinin verimsiz faaliyetleri sonucu ortaya çıkar ve üretim hattında kontrol edilebilir. Anormal bozuk ürün maliyeti yarımamul üretim hesabından çıkarılır diğer stoklar ve olağandışı gider ve zararlar (anormal bozuk ürün) hesabına borç yazılır. Bu şekildeki muhasebeleştirme sağlam birimlerin maliyetini etkilemez.

Örnek: Birim maliyet 20.000.-TL/5.000 br =4 TL/br ve 20 br bozuk ürünün artık satış değeri 0,50 TL'den olursa;
------------------------ / / --------------------------------
157. DİĞER STOKLAR 10
(20 br x 0,50 TL)
689. O.DIŞI GİD.ZARARLAR 70
[(20 br x 4 TL)-(20 br x 0,50 TL)]
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs. 80
-------------------------------------------------------------------

5.2. Kusurlu ürün, üretim standartlarını karşılamayan, satılabilmesi için daha ileri sürece tabi tutulan ve üzerinde işlem yapılan mamullerdir. Bu tür ürünler ekonomik bir çalışmayla satılabiliyor. (Örnek kalem üretilmiş ve üzerindeki kırmızı bant unutulmuş. Bir işçi bu bandı yapıştırıp bu kaleme satış değeri kazandırabilir.)

Normal kusurlu ürün maliyeti aşağıdaki 2 yolla muhasebeleştirilir:

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi
2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Tüm siparişe dağıtım durumunda tekrar işleme maliyetinin 200.000.-TL olduğunu kabul edersek;
------------------------ / / --------------------------------
730. GÜG 200.000
100.KASA/320.SATICILAR vb. 200.000
------------------------ / / --------------------------------
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs.200.000
731. GÜG YANS. 200.000
-------------------------------------------------------------------

2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Belirli mamule (siparişe) aktarırsak normal işleme maliyetleri ilgili siparişe yüklenir.
------------------------ / / --------------------------------
730. GÜG 200.000
100.KASA/320.SATICILAR vb. 200.000
------------------------ / / --------------------------------
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs.200.000
(Sipariş 101)
731. GÜG YANS. 200.000
-------------------------------------------------------------------
Anormal kusurlu ürünün muhasebeleştirilmesi

Anormal kusurlu ürünün tekrar işleme maliyeti anormal kusurlu üretim zararı (689. Olağandışı Gider ve Zararlar Hs.) hesabına aktarılır. Çünkü verimsiz faaliyetin maliyetinin üretim maliyeti ile ilişkilendirilmesi doğru olmaz.

------------------------ / / --------------------------------
689. O.DIŞI GİD.ZARARLAR xx
Anormal kusurlu üretim zararı
150. İlk Madde ve Malzeme Hs. xx
720. Direk İşçilik Hs. xx
730. GÜG Hs. xx
-------------------------------------------------------------------


5.3. Artık, üretim sürecinde hammadde artıkları meydana geliyor ve bu tür maddeler tekrar üretime alınmıyor. Fakat üzerindeki değerle satılabiliyor. (Örnek talaş tozu vb.)

Artık madde maliyeti aşağıdaki 2 yolla muhasebeleştirilir:

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi
2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Artık maddenin satış değeri Genel Üretim Gideri'ni azaltıcı unsur olarak dikkate alınır.

------------------------ / / --------------------------------
100.KASA/102.BANKA Hs. xx
730. GÜG xx
-------------------------------------------------------------------

2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

Artık maddenin satış değeri üretim maliyetini azaltıcı bir unsur olarak dikkate alınır.


------------------------ / / --------------------------------
100.KASA/102.BANKA Hs. xx
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs. xx
-------------------------------------------------------------------

5.4. Hurda: Üretim hattındaki bazı maddeler ne ileri bir üretime tabidir ne de satış değeri vardır. Ayrıca bu tür maddelerin üretim bandından alınması için ek bir maliyet gerekir. Bu tür maddeler hurda yı oluşturur.(Örnek demir-çelik fabrikasında oluşan cürufun banddan alınıp atılması vb.)

Hurda madde maliyeti aşağıdaki 2 yolla muhasebeleştirilir:

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi
2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

1-) Tüm siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

------------------------ / / --------------------------------
730. GÜG xx
100.KASA/320.SATICILAR vb. xx
------------------------ / / --------------------------------
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs.xx
731. GÜG YANS. xx
-------------------------------------------------------------------

2-) Belirlenmiş siparişe (mamullere) dağıtma yöntemi

------------------------ / / --------------------------------
730. GÜG 200.000
100.KASA/320.SATICILAR vb. 200.000
------------------------ / / --------------------------------
151. YARIMAMULLER-ÜRETİM Hs.200.000
(Sipariş 101)
731. GÜG YANS. 200.000
-------------------------------------------------------------------

6. SONUÇ

Madde ve Malzeme Maliyetlerine Vergisel Yaklaşım adı altında gerçekleştirdiğimiz çalışmamızda vergi yasaları ile madde ve malzeme maliyetleri arasında ilişki kurulmaya çalışılmıştır. İşletmelerin özellikle vergisel denetimlerinde (mali idare ve/veya bağımsız denetçiler tarafından) madde ve malzeme maliyetlerinin denetimi daha çok ön plana çıkmaktadır. İşletmelerin yukarıda açıkladığımız hususlara salt vergisel anlamda yaklaşmayıp; verimlilik-performans ölçümlemek ve yönetim muhasebesi sistemi tesis ettirmek amacıyla da iç denetimlerinde kullanmaları faydalı olacaktır.

7. YARARLANILAN KAYNAKLAR

ALTUĞ, Osman; Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 13. Baskı, İstanbul 2001

CASHIN, James A.-POLIMENI, Ralph S.; Cost Accounting, McGraw-Hill

DOĞRUSÖZ, A.Bumin; Temel Vergi Kanunları, Lebib Yalkın Yayınları, İstanbul 2000

GÜRSOY, Cudi Tuncer; Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınları, İstanbul 1999

HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem; Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 3.Baskı, İstanbul 2000

HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre İmalat Defteri Uygulaması "Randıman İncelemesi", İSMMMO Yayını, İkinci Baskı, İstanbul 1995

KELECİOĞLU, M.Aykut; Randıman İncelemeleri, Yaklaşım Dergisi, Yıl:9; Sayı:106; Ekim 2001