FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ İLE KDV İNDİRİMİ AÇISINDAN FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ İLE KDV İNDİRİMİ AÇISINDAN FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR


Güray ÖĞREDİK (*)
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Mazars&Denge Denetim YMM A.Ş.

Mali Pusula Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 9


1-GİRİŞ

Finansal kiralama konusunda 4842 sayılı kanunla 01.07.2003’den geçerli olmak üzere VUK Mük.Md.290’da yapılan değişiklik sonrası kiracılar artık finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanım hakkı aktifleştirilmekte ve amortisman artık kiracı tarafından ayrılmaktadır. Bu değişiklik sonucunda özellikle finansal kiralama sözleşmeleri bünyesinde yer alan maliyet bedelinden ayrı olarak alınan faizlerin ve sözleşmelerin yabancı para cinsinden düzenlenmesi durumunda kira ödemelerinin VUK gereği yapılacak değerlemeleri sonucunda ortaya çıkacak ana paraya ait ve faiz ödemelerine ait kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen iktisadi kıymetin maliyet bedeline aktifleştirmenin yapıldığı ilk yıl dahil edilmesinin zorunlu olup olmadığı konusun sürekli tartışılmıştır.

Ayrıca öteden beri finansal kiralamaya konu binek otomobilleri için kira bedeline ait faturalarda gösterilen KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusu da sürekli tartışılan bir konudur.

Çalışmamızda bu konular hakkındaki düşüncelerimize, bizden farklı düşünenlerin görüşlerine ve konu hakkında ulaştığımız Danıştay Kararlarına ve Maliye Bakanlığı muktezalarına yer vereceğiz.

2- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNE BAĞLI OLARAK DOĞAN FAİZ GİDERLERİ VE KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ KONUSU HAKKINDAKİ GÖRÜŞLER

Finansal kiralama işleminde, kiracının aktifleştirdiği kullanım hakkına ait finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ve aktifleştirme yılına ait kira ödemelerine dahil olan faizleri ve döviz cinsi olarak düzenlenen sözleşmelerde ise aktifleştirme yılı sonuna kadar oluşacak kur farklarını da kullanım hakkı olarak aktifleştirmesi gerekecektir. Çünkü, finansal kiralama sözleşmesindeki kira ödemeleri içinde ana para ve faiz tutarı birliktedir. Bu kira ödemelerinin (taksitlerin) faiz kısmı kredi faizi hükmündedir ve şartlar bulunduğunda kısıtlamaya tabi olacaktır. [1] V.U.K.’nun 4842 sayılı kanunla [2] değişik mükerrer 290. maddesinde yapılan yeni düzenlemede finansal kiralama işlemi iki parçaya bölünmekte ve kira ödemeleri, (taksitleri) anapara ve faiz olarak ayrıştırılmaktadır. Yani bir anlamda finansal kiralama işlemi, kiracının rayiç bedeli belli bir kıymeti, kredi kullanarak satın alması olarak düşünülmektedir. [3]

V.U.K.’nun 269’ncu maddesine göre gayrimaddi haklar gayrimenkuller gibi değerlenir. Dolayısıyla, işletmeye dahil tüm gayri maddi haklar V.U.K. 269, 270, 271 ve 272. maddelerinin hükümlerine göre değerlenir. 163 ve 234 sıra numaralı V.U.K.G.T.’lerinde [4] ve
187 sıra numaralı G.V.K.G.T.’nde [5] kredi faizlerinin ve kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete dahil edileceği ve amortisman yoluyla giderleştirileceği açıklanmıştır. İlgili genel tebliğlerde açıklanan sürelere ait kredi faizleri ve kur farkları sabit kıymetin maliyeti olarak kabul edilmiş ve aktifleştirilmesi zorunlu görülmüştür. Dolayısıyla, gayrimaddi haklarda gayrimenkuller gibi (sabit kıymetler gibi) maliyet bedeli ile değerleneceğinden, finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin aktifleştirilen kullanım hakkına (maliyet bedeline) ilk yıla isabet kira ödemelerine ait faiz ve kur farkları da ilave edilmelidir.

Bu konuda aksini savunan görüşlerde mevcuttur. Örneğin, sayın Tayfun İÇTEN, Oluş Mali Hukuk Bürosu’nun 13.03.2004 tarihli ve IV/86 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde görüşlerini şu şekilde açıklamaktadır:

“Bu konuda öncelikle VUK’na eklenen ve finansal kiralama işlemlerini düzenleyen mükerrer 290. maddenin konumunun iyi etüt etmek gerektiği kanısındayız.

Söz konusu madde, Vergi Usul Kanununun “Değerleme" ye ilişkin 3. kitabının, “İktisadi İşletmelere Dahil İktisadi Kıymetleri Değerleme" başlıklı ikinci bölümüne, “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme" başlığıyla ayrı bir madde olarak konulmuştur. Tıpkı bu bölümde yer alan, alacaklar, borçlar, karşılıklar, menkul kıymetler, imal edilen emtia, emtia, demirbaş eşya, gayrimenkuller vd. gibi.

Bu durumun, hali hazırda yürürlükte bulunan VUK’nun (163) ve (234) sıra no’lu Genel Tebliğlerindeki iktisadi kıymetlerin iktisabına ilişkin doğan faiz ve kur farklarının maliyet mi gider mi olarak dikkate alınacağı yönünden önem taşıdığı kanısındayız. Zira uygulamada, finansal kiralama nedeniyle yıl sonuna kadar otaya çıkan faizlerin ve kur farklarının (dövizli işlemlerde) bu tebliğler uyarınca “Kullanım Hakkı" olarak aktifleştirilen kıymetlere ilave edilip edilmeyecekleri tereddüt konusu yapılmaktadır.

Kanımızca, finansal kiralamaya konu kıymetler her ne kadar gayrimenkul, demirbaş eşya v.b türden kıymetler olsa da, yeni düzenlenen mükerrer 290. madde finansal kiralama işlemlerini, bu niteliklerinden bağımsız olarak, bir KULLANIM HAKKI olarak tanımlamış ve değerleme şeklini de açıkça göstermiştir.

Bununla birlikte, maddedeki “kullanım hakkı" tanımlaması, teknik bir tanımlama olup, aktifleşen değere yapılacak eklemeler madde metninde hesaplar arasında kurulan dengeleri de bozacaktır. Dolayısıyla söz konusu tebliğ düzenlemelerinin bu madde kapsamındaki kıymetleri de kapsadığını düşünmek mümkün değildir. Aksi durum söz konusu maddenin lafzıyla çelişmek demektir.

Kaldı ki kanun koyucu bu madde düzenlemesinde, finansal kiralamaya konu kıymetlerin niteliklerini esas alarak VUK’nda sadece ve sadece “Yeniden Değerlem" maddesi (Mük.Md.298) ile “Amortisman" maddelerine atıf yapmıştır. (VUK’nun 3.kitap 3. kısım 1. bölüm maddeleri)

Atıf yapılan bu maddelerden VUK’nun mükerrer 298. maddesi “Enflasyon Düzeltmesi ve Yeniden Değerleme Oranı" başlığıyla yeniden düzenlenmiş olmakla birlikte, gerek bu maddenin eski hali ve yeni hali itibariyle, gerekse de diğer atıf yapılan maddeler yönünden söz konusu tebliğlerdeki düzenlemelerin geçerli olduğunu iddia etmek de mümkün değildir.

Aslında bakanlık yayımladığı (319) sıra numaral VUK Genel Tebliğinin II-A/5 bölümünde , kiralayan şirketle yönünden faiz ve kur farklarını, finansal kiralama sözleşmesinin yapılmasından önce doğmuşlarsa maliyete ekleneceğini (eklenmesi zorunlu ise) sonrasında doğanlar yönünden ise gider kaydedileceğini belirtmek suretiyle sorunu kısmen açıklığa kavuşturmuştur.

Ancak, Bakanlık aynı konuda kiracı yönünden bir açıklamada bulunmamıştır. Kanımızca kiracı yönünden de aynı açıklamanın geçerli olması gerekmektedir.

Kiralamalarda yıl sonuna kadar oluşacak kur farkı ve faizlerin VUK’nun (234) seri no’lu tebliği hükmü uyarınca aktifleştirilen “kullanım hakkı" na ilavesini savunmak, bu mukayesenin zamanıyla uyuşmayacağı gibi, maliyet bedeline yapılacak her eklemede yeniden rayiç bedel mukayesesi yapmak gibi anlamsız sonuçlara da varılmasına yol açacaktır."

Tespit edebildiğimiz kaynaklar içerisinde ayrıca sayın Emrah AYGÜL’de finansal kiralama sözleşmesine bağlı olarak ortaya çıkacak faizlerin doğrudan gider, kur farklarının ise kur değişimlerine bağlı olarak gider veya gelir olarak dikkate alınması gerektiğini savunmaktadır. [6]

3- FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİNE BAĞLI OLARAK ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARININ AKTİFLEŞTİRİLMESİ HAKKINDA MALİYE BAKANLIĞI’NCA VERİLEN MUKTEZALAR

Konu hakkında Maliye Bakanlığınca verilmiş bir muktezaya aşağıda yer vermekteyiz. [7]

“Konu : Yabancı para ile yapılan finansal kiralama ödemelerinin değerlemesi sonucunda oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilip ettirilemeyeceği hk.

İlgi : Maliye Bakanlığına verilen 30/11/2004 tarihli dilekçeniz.

Dilekçenizde, dönem içerisinde finansal kiralama sözleşmesi çerçevesinde gayri maddi duran varlık niteliğinde aktifleştirilen sabit kıymetlerle ilgili olarak ödenmiş olan faiz tutarı ile anaborç ve faiz tutarı için oluşan kur farklarının, ilgili kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hakkında görüş talep etmeniz üzerine;

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünden alınan 30/04/2005 tarih, 19365 sayılı yazıda;

“Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı; yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı; bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu hüküm altına alınmıştır.

334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “III. KUR FARKLARI" bölümünde, “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.

Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir." açıklaması yapılmıştır.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında “…Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kira süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Kira süresi sonunda, kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer de kira ödemesi kabul edilir.

Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymetin satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda kira ödemeleri kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri ile satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedelin toplamıdır.

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranının dikkate alınması suretiyle hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır." hükmü yer almaktadır.

319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “I. Tanımlar" bölümünün 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “IV. Finansal Kiralama" bölümü ile değişik (5) numaralı bendinde ise, “Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.

Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;

a)Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,

b)Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel" açıklaması yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının, finansal kiralama konusu kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir." Denilmektedir."


Maliye Bakanlığınca verilen 03.05.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/MÜK-290-11161 sayılı muktezasında da yanı görüşe yer verilmiştir.

Dikkat edilecek olursa Maliye Bakanlığı bu muktezalar ile sadece ilk aktifleştirme yılı için değil, tüm kira sözleşmesi boyunca ortaya çıkacak kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklamıştır. Bu durum ise bugüne kadar ki A.T.İ.K’lerde faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi uygulamalarına yön veren ve ilk aktifleştirme yılına isavet eden finansman giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklayan 163 ve 234 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerine aykırı bir açıklamadır.

4- FİNANSAL KİRLAMAYA KONU BİNEK OTOMOBİLLERİNDE KDV İNDİRİMİ

Konu hakkında ulaştığımız Danıştay kararları:

“…. finansal kiralama yöntemiyle satın alınan binek otomobil için ödenen bedellere ait KDV’nin otomobilin mülkiyeti 4 yıl sonra davacıya geçeceğinden indirilmesi mümkün değildir." [8]

“….3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun finansal kiralama konusu malın satın alınması başlığını taşıyan 9’ncu maddesinde de, finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olacağı ve tarafların sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağının kararlaştırabilecekleri hükme bağlanmıştır.

Olayda kiralanan binek otomobillerinin kira sözleşmesinde mülkiyetinin kira süresinin bitiminde kiracı şirkete ait olacağının kararlaştırıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır. Sözleşmede adi kira olarak konulmuş ise de, sözü edilen otomobillerin aslında kiralanma olmayıp satın alındığı ve kira adı altında ödenen meblağların da taksitler halinde ödenen satın alma bedeli olduğu açıktır.

Bu durumda KDV Kanunun 30/b maddesi hükmü uyarınca uyuşmazlık konusu vergilerin indirilmesi mümkün değildir." [9]

Konu hakkında ulaştığımız Maliye Bakanlığı muktezaları:

“...Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi gereğince, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olanların kiraladıkları binek otomobilleri için ödediği katma değer vergisinin indirilebilir vergi olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, Kanun’un 30. maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olmayanların binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün olmayacaktır. Finansal kiralama ile kiralanan binek otomobillerinin kira bedelleri üzerinden ödenen katma değer vergisi ise gerçekte bu iktisadi kıymetlerin iktisabı için ödenen vergilerden farksızdır. Çünkü, finansal kiralama sözleşmesi sonunda kiralamanın mülkiyeti kiracıya geçmektedir.

Bu durumda; kanunun iktisabında izin vermediği bir vergi indirimine, kira süresinin sonunda iktisap edilecek kıymetin kiralanmasında da izin vermeyeceğinin kabulü gerekir. Bu nedenle, binek otomobillerinin finansal kiralama yolu ile kiralanmasında ödenen katma değer vergilerinin indirilmesi veya iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [10]

“...Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/1. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un 3. maddesinin (c) fıkrasında ise, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda, zilyetliğin devri teslim sayılmıştır. Dilekçe eki sözleşme gereğince, kiralanan taşıtın zilyetliği, her türlü faydayı sağlamak üzere sözleşmede belirtilen sürelerle tekstil firmasına bırakılmakta ve bu sürenin sonunda da cüz’i bir bedelle satış opsiyonlarına tabi tutularak söz konusu taşıt iktisap edilmekte ve taşıt kiralayana iade edilmemektedir.

Buna göre, finansal kiralama şirketince tekstil firmasına taşıt satışı söz konusu olduğundan, tekstil firmasınca ödenen katma değer vergisinin Kanun’un 30/b maddesi gereğince indirim konusu yapılması, iade edilmesi veya vergi borçlarına mahsup yapılması mümkün değildir. Bu vergilerin gelir ve kurumlar vergisi açısından işin mahiyetine göre, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [11]

“….Ancak; Kanunun 30’ncu maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya işletilmesi olmayanların binek otomobillerinin alış vesikasında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün olmayacaktır. Finansal Kiralama ile kiralanan binek otomobillerinin kira bedelleri üzerinden ödenen KDV ise , gerçekte bu iktisadi kıymetlerin iktisabı için ödenen vergilerden farksızdır. Çünkü finansal kiralama sözleşmesi sonunda kiralananın mülkiyeti kiracıya geçmektedir. Bu durumda; Kanunun iktisabında izin vermediği bir vergi indirimine, kira süresinin sonunda iktisap edilecek kıymetin kiralanmasından da izin vermeyeceğinin kabulü gerekir. Bu nedenle, binek otomobillerinin finansal kiralama yolu ile kiralanmasında ödenen KDV’nin indirilmesi veya iade edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir." [12]

Dikkat edileceği üzere gerek Danıştay kararlarında gerekse Maliye Bakanlığı muktezalarında temel yaklaşım, finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetinin kiracıya geçeceği, bu nedenle her ne kadar işleme kiralama adı verilmiş olsa da gerçekte olan işlemin satın almadan (taksitli satış) farkı olmadığı, bu nedenle de KDV Kanunu madde 30/b gereği binek otomobillerin finansal kiralama taksit bedellerinin yer aldığı faturalarda gösterilen KDV’nin indirilemeyeceğidir. Tabii ki; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan işletmeler finansal kiralamaya konu binek otomobillerinin kira taksitlerinin yer aldığı faturada gösterilen KDV’ni elbette indirilebilecektir.

Öncelikle biz KDV Kanunu madde 30/b’nin yürürlükten kaldırılması gerektiğini düşünüyoruz. Bilindiği gibi bu Kanun maddesinde de faaliyetleri kısmen ya da tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği açıklanmıştır. Bizce bu Kanun maddesi yürürlükten kaldırılmalıdır. Ya da işletme faaliyetlerinde kullanılması kriteri getirilmelidir.

KDVK’nun 30/b maddesinin gerekçesi de şöyle açıklanmaktadır; “Maddenin (b) bendinde, işletmeye ait binek otomobilleri ile ilgili Katma Değer Vergisinin de indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu şekilde, özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi amaç edinilmiştir." Bu gerekçe ile ve söz konusu madde ile binek otomobile ait KDV’nin indiriminin yasaklanmasının haklı hiçbir gerekçesi yoktur. Gerekçede gösterilen nedenler ise anlaşılabilir değildir. [13]
4369 sayılı Kanun sonrası uygulama da dikkate alındığında, bu gerekçenin de pek sağlıklı olduğu söylenemez. Çünkü gerekçede genel olarak binek otomobillerinin işletmelere muvazaalı olarak sokulduğu şeklinde bir varsayım ileri sürülmektedir. Bu varsayım doğru olarak kabul edildiğinde söz konusu taşıtların tüm giderlerinin de ticari kazançtan indirilmemesi gerekir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan, işte kullanılmayan binek otolarının tüm giderlerinin de reddi gerekir. Halihazırdaki uygulamada, KDVK 30/b maddesindeki düzenleme, binek otolarına ilişkin yapılan giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini kapsamamaktadır. Uygulamada bu durum vergi sistematiği açısından çelişki arz etmektedir. İşletmenin aktifine kayıtlı iktisadi kıymetin kendisinin iktisabına ilişkin alış KDV’sinin indirimi kabul edilmezken, bu iktisadi kıymetle ilgili daha sonradan yapılan cari giderlerin tamamına (tamir, bakım, yedek parça, yakıt, sigorta vs.) ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirimi mümkün olabilmektedir. [14]

GVK’nın 40/5. maddesi 4369 sayılı Kanunla değişmeden önce söz konusu madde metninde binek otomobillerinin nakliye amaçlı kullanılması şartı aranıyordu. Mantıken düşünülecek olursa, hiçbir binek otomobili nakliye amaçlı kullanılmaz. Nakliye denince akla gelen kamyon, kamyonet, tır..v.b. araçlardır. Zaten, 4369 sayılı kanunla aynı madde metninden parantez içi hüküm olan nakliyecilikte kullanma şartı kaldırılmış, binek otomobillerinin işletme aktifine kayıtlı olması ve işte kullanılmaları yeterli görülmüştür. [15] Şu an ki uygulamada binek otolarına ilişkin tüm cari giderler ve amortismanların tamamı söz konusu binek otomobillerinin işle ilgili olması, işletme aktifine kayıtlı olması ya da kiralanmış olması şartları ile vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmektedir. Binek otonun iktisap bedeli de (varsa iktisadi kıymetin değerini artırıcı giderler) amortisman yoluyla amortisman süresi içerisinde giderleştirilerek itfa edilmektedir. Amortisman uygulamasıyla binek otomobil dolayısıyla katlanılan maliyetin tamamı birden gider yazılmaz, bunların uzun ömürlü olması ve kullanımıyla uzun yıllar mal veya hizmet üretilmesi nedeniyle bunlar için ödenen bedeller zamana yayılarak giderleştirilir. Nihayetinde görüleceği üzere, binek otolarının amortismanları kanunda da açık olarak belirtildiği gibi indirilecek bir giderdir. Bu durumda ticari kazancın tespitinde indirilmesine izin verilen bir gidere ilişkin KDV’nin indirilmemesi vergi sistematiği açısından tutarsız bir durum göstermektedir. Ayrıca, katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Binek otomobil, KDVK 30/b maddesinde kısıtlandığı şekilde dar anlamda işletme amacı dışında iktisap edilerek, işletmeye dahil edilmiş olsa bile KDV indirimine izin verilmesi uygun olur. Çünkü, söz konusu otomobil ileriki bir tarihte satıldığında, satış işlemi KDV hesabına konu olacaktır. Ancak, KDVK 30/b maddesindeki düzenlemede özellikle vurgulanan husus, binek otomobilin iktisadi işletme niteliğinde olmasıdır. Kazanç, doğrudan binek otomobilin işletilmesi karşılığında elde edilmelidir. Söz konusu düzenlemedeki, “binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi" ifadesi yeterince açık olmamakla beraber, uygulamada görüldüğü üzere, binek otomobilin kullanımı bağımsız bir hizmet ünitesi şeklinde algılanmaktadır. Dolayısıyla da, binek otonun kendisi bir nevi iktisadi işletme olarak kabul edildiğinden, mükelleflerin kastedilen işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi reddedilmektedir. [16]

Binek otomobilleri vergi uygulamasında çeşitli alanlarda sürekli tartışma konusu olmuştur, olmaktadır ve bu gidişle olmaya da devam edecektir. Bize göre, Maliye İdaresi binek otomobilleri konusunda mükellefe şüpheci bir yaklaşım göstermekte, binek otomobil giderlerinin bir çok işletmede işle ilgisi olduğuna inanmamakta ve bu nedenle de mümkün olduğunca binek otomobillerinin işletme kazancına olan etkisini azaltmaya çalışmaktadır. Ancak, bir diğer taraftan aynı Maliye, binek otomobilleri üzerindeki özel tüketim vergisini, motorlu taşıtlar vergisini vd. vergileri sürekli arttırma yoluyla vergi gelirlerini de arttırmaya çalışmaktadır. [17] Ayrıca, bir iktisadi kıymetin işletme faaliyetlerinde kullanılması şartını yeter görüp tüm giderlerinin indirilmesine izin verilirken, diğer taraftan söz konusu iktisadi kıymetin (binek otonun) işletme sahiplerinin özel/şahsi harcamalarını işletme kayıtlarına gider olarak yansıtabileceği gerekçesi ile KDV indiriminin reddedilmesinin / kısıtlanmasının mantıksal hiçbir izah tarzı olamaz.

4842 sayılı Kanunla VUK’nun mükerrer 290. maddesine getirilen yeni düzenleme öncesinde finansal kiralamaya konu binek otomobillerinin KDV’nin indirilip indirilemeyeceği tartışmaları, asli olarak finansal kiralama işleminin niteliği konusundaki tartışmaların sonucunda doğan tali bir mesele olarak ortaya çıkmaktaydı. Finansal Kiralama işlemlerinin bir vergi planlama aracı olarak kullanılmasının da önüne geçmek amacıyla bu işlemlerin taksitli satın alma olduğu iddia edilmiş ve bu bağlamda da kira faturalarında yer alan KDV’lerin binek oto KDV’si olduğu ve indirilmeyerek maliyet yazılması gerektiği iddia edilmiştir. Bu iddia yukarıda verilen örneklerde de olduğu gibi yargı kararları ve muktezalarla da desteklenmiştir.

Ancak artık finansal kiralama işlemi, 17 numaralı Uluslar arası Muhasebe Standardı esas alınarak vergi kanunumuzda ayrıntılı olarak düzenlendiğine göre, bu hususun da eski yargılardan uzak (bağımsız) yeni baştan değerlendirilmeye ihtiyacı bulunmaktadır.

Finansal kiralama işlemlerinde binek otolara ilişkin KDV’nin indirilemeyeceği savına dayanak olan maddenin lafzının, kiralama faturalarındaki KDV’yi kavramadığı açıktır. Zira Katma Değer Vergisi Kanununun, binek otolara ilişkin KDV’nin indirilemeyceğini hüküm altına alan 30/b maddesi hükmü şu şekildedir.

“Faaliyetleri kısmen ya da tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi"

Söz konusu hüküm lafız itibariyle açık olarak, hem binek otomobillerinin işletmeye ait olmaları gereğini, hem de bu binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir.

Finansal kiralama işlemlerinde ise kiracı yönünden kanunun lafzına uygun bir “binek oto alış vesikası" ve “binek oto aidiyeti" mevcut değildir. Kanun maddesinin lafzı açıktır. Dolayısıyla VUK’nun 3/A-2 maddesi hükmünce genişletici bir yoruma gidilmesi söz konusu olamaz. Aksi durum Anayasamızdaki vergilerin kanuniliği ilkesinin ihlali anlamına gelecektir.
Kaldı ki yeni düzenlemede, binek otoların mülkiyetinin kiracıya geçmediği;

- ekonomik ömrün %80’inden fazlasını kapsayan kiralamalar ile,

- sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturduğu kiralamaların da

finansal kiralama olarak satıldığı esasa bağlanmıştır.

Bu nitelikteki işlemlerde kiracı şirketin herhangi bir binek oto alışı da söz konusu olmadığına göre, bu tür finansal kiralamaları sabit kıymetin taksitler halinde satın alınması olarak nitelemek de mümkün olmayacaktır. [18]

5- SONUÇ

Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin kira ödemelerinin yabancı para cinsinden belirlenmesi durumunda, VUK’na göre yapılacak değerleme sonucu çıkan kur farklarının aktifleştirilen kullanım hakkının maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Bu görüş, pekala faiz giderleri içinde emsal alınabilecektir kanaatindeyiz. Ancak; Maliye Bakanlığı bu muktezalar ile sadece ilk aktifleştirme yılı için değil, tüm kira sözleşmesi boyunca ortaya çıkacak kur farklarının kullanım hakkı olarak aktifleştirilen maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklamıştır. Bu durum ise bugüne kadar ki A.T.İ.K’lerde faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi uygulamalarına yön veren ve ilk aktifleştirme yılına isavet eden finansman giderlerinin maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiğini açıklayan 163 ve 234 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerine aykırı bir açıklamadır.

Maliye Bakanlığının konu hakkındaki görüşünü tüm mükellefleri bağlayacak şekilde bir VUK Genel Tebliği ile hatta VUK Mük.290’da konu hakkında açık bir kanuni düzenlemeye yer verilerek açıklamasının çok önemli olduğunu düşünüyoruz. Zira, iki farklı uygulama bir çok işletmenin mali tablolarında ve vergi matrahlarında ciddi değişimlere yol açacaktır.

Ayrıca, KDV Kanununun 30/b bendi lafzı itibariyle gayet açık olduğu halde mükelleflerin olası bazı vergi planlama girişimleri sonucunda KDV indirimlerini engellemek amacıyla bir takım ön yargılar ve VUK Madde 3/A-2’ye aykırı olarak genişletici yorum yapılarak finansal kiralama işlemlerini adi kiralama işlemi olarak değil, taksitli satış olarak görmek ve daha başından kiracıyı iktisadi kıymetin mülkiyetine sahipmiş ve alış vesikası varmış gibi kabul etmek ve KDV indirimine izin vermemek yanlıştır.

Ayrıca, bize göre KDV Kanunu madde 30/b yürürlükten kaldırılmalıdır. Maliye İdaresinin binek otomobillerine olan ön yargısının en önemli ve en fazla uygulama alanı bulan son üç kalıntısından biri olan bu madde (diğerleri de VUK Md.320’de yer alan kıst amortisman ve MTV Kanunu madde 14’de yer alan binek otoların MTV’lerinin gider kabul edilmeyişi uygulamalarıdır) [19] aynı zamanda GVK madde 40/5 ve 40/7 ile de çelişmektedir. 4369 sayılı kanun sonrası zihniyet değişikliği olarak ortaya çıkan bu iki madde, binek otomobillerinin giderlerinin kabulü için esas olarak işle ilgili olma ve işletmeye ait oma ya da kiralanmış olma kriterlerini aramaktadır. Ancak; KDV Kanunu madde 30/b’nin gerekçesinde ise işletme sahiplerinin özel giderlerinin işletme kayıtlarına yansıtılmasının önlenmesi amacından bahsedilmektedir. Bu durumda mantıken KDV indirimi reddedilen tüm binek otomobillerin aynı zamanda giderleri de kabul edilmelidir. Yok eğer giderleri kabul ediliyorsa KDV indirimine de izin verilmelidir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR:
AYGÜL, Emrah; “Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Olarak Katlanılan Borçlanma Maliyetleri Direkt Gider Yazılabilir mi?", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2005

BIYIK, Recep ve KIRATLI, Recep; “Giderler ve İndirimler", Yaklaşım Yayıncılık, 2. Baskı, 2005

İÇTEN, Tayfun; “Finansal Kiralama Konusunda 4842 Sayılı Kanun ile Vergi Mevzuatımıza Yeni Getirilen Düzenlemenin Değerlendirilmesi ve Olası sorunlara İlişkin Görüşlerimiz", Oluş Mali Hukuk Bürasu, Vergi Usul Kanunu Sirküleri (IV/86), 13.03.2004

KESKİN, Ömer; “Binek Otmobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-I", Yaklaşım, 2003 Şubat

KESKİN, Ömer; “Binek Otomobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-II", Yaklaşım, 2003 Mart

ÖĞREDİK, Güray; “Otomotiv Plazalarında Müşteri İlişkileri, Servis ve Pazarlama Amacıyla Kullanılan Binek Otomobillerinin VUK Md. 320 (Kıst Amortisman) ve GVK Md.19 (Yatırım İndirimi) Açısından İncelenmesi ve Esas Faaliyet Kavramı", E-Yaklaşım, Ağustos 2005





--------------------------------------------------------------------------------

[1] 319 sıra numaralı VUKGT’nin II/B bölümü, 5. alt bendinde “Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider kısıtlamasına tabidir.." açıklaması yer almaktadır. 319 sıra numaralı VUKGT 01.07.2003 tarih ve 25155 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 4842 sayılı Kanun 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Tayfun İÇTEN; “Vergi Uusl Kanunu Sirküleri, IV/86", Oluş Mali Hukuk Bürosu, 13.03.2004 Sayfa:1
[4] 163 sıra numaralı VUKGT 27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
234 sıra numaralı VUKGT 07.12.1994 tarih ve 22134 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[5] 187 sıra numaralı GVKGT 03.08.1995 tarih ve 22363 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[6] AYGÜL, Emrah; “Finansal Kiralama İşlemlerine İlişkin Olarak Katlanılan Borçlanma Maliyetleri Direkt Gider Yazılabilir mi?", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2005
[7] 09.05.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/VUK-1-280-11448 www.ist-def.gov.tr
[8] Dn. 11 D.nin, 07.11.1995 tarih ve E.1995/1915, K.1995/2946 sayılı kararı. (ÖZCAN, Zekai; “Binek Otomobillerinde Katma Değer Vergisi İndirimi", E-Yaklaşım, Nisan 2005
[9] İÇTEN, Tayfun;Finansal Kiralama Konusunda 4842 Sayılı Kanun ile Vergi Mevzuatımıza Yeni Getirilen Düzenlemenin Değerlendirilmesi ve Olası sorunlara İlişkin Görüşlerimiz", Oluş Mali Hukuk Bürasu, Vergi Usul Kanunu Sirküleri (IV/86), 13.03.2004
[10]07.11.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5330-82-60280 sayılı özelge. (KESKİN, Ömer; “Binek Otomobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-II", Yaklaşım, 2003 Mart)
[11] 08.11.1995 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5429-591-62149 sayılı özelge. (KESKİN, Ömer; a.g.m.)
[12] İÇTEN, Tayfun; a.g.e.
[13] BIYIK, Recep ve KIRATLI, Recep; “Giderler ve İndirimler", Yaklaşım Yayıncılık, 2. Baskı, 2005, Sayfa: 865
[14] KESKİN, Ömer; “Binek Otmobillerine İlişkin Katma Değer Vergisi İndirimi-I", Yaklaşım, 2003 Şubat
[15] ÖĞREDİK, Güray; a.g.m.
[16] KESKİN, Ömer; a.g.m.
[17] ÖĞREDİK, Güray; “Otomotiv Plazalarında Müşteri İlişkileri, Servis ve Pazarlama Amacıyla Kullanılan Binek Otomobillerinin VUK Md. 320 (Kıst Amortisman) ve GVK Md.19 (Yatırım İndirimi) Açısından İncelenmesi ve Esas Faaliyet Kavramı", E-Yaklaşım, Ağustos 2005
[18] İÇTEN, Tayfun; a.g.e.
[19] Gerçekten de öyle bir iktisadi kıymet düşünün ki; onunla ilgili tüm giderler yeter ki işle ilgili olsun kabul edilmekte ancak o iktisadi kıymetin (işle ilgili olduğu halde) KDV indirimi ve MTV’leri kabul edilmemekte! Bu gibi durumlar için Türkçe’mizde çok güzel bir söz vardır. “Bu ne perhiz bu ne lahana turşusu!"


Geri Dön

• 1
• 2
• 3
• 4
• 5
Puanınız kaydedildi, ilginize teşekkür ederiz.
Makeleyi Paylaş
Gönderilecek Kişinin Adı

Gönderilecek Kişinin E-Posta Adresi

Adınız

Mail Adresiniz






Yasal Uyarı Tüm hakları saklıdır, © 2008 Mazars