Dönem Sonu Değerleme İşlemlerinde Özellik Arz Eden ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

Dönem Sonu Değerleme İşlemlerinde Özellik Arz Eden ve Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Denetmeni Volkan AKSOYOĞLU

I- GİRİŞ:
Ticari kazancın doğru olarak tespiti ve bu şekilde ticari kardan mali kara ulaşmada dönem sonu envanter ve değerleme işlemlerinin ve bunların muhasebe kayıtlarının doğru ve eksiksiz olarak yapılması önemlidir. Çünkü dönem sonunda yapılan envanter ve değerleme işlemleri doğrudan ticari kazancı ve dolayısıylada vergiye tabi matrahı etkilemekte ve yapılan hatalar sonucu mükellefler daha sonra cezai müeyyide ile karşılaşabilmektedirler.

Biz bu yazımızda işletmelerin dönem sonunda yapacakları envanter ve değerleme işlemlerinde nelere dikkat etmeleri gerektiğini başlıklar halinde ve ana hesaplar itibariyle açıklamaya çalışacağız.

II- Kasa Hesabı İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

- Kasadaki paralar yazılı değerleri (itibari değer) üzerinden değerlenmelidir. [1] (VUK. Md.285)
- Kasa hesabı hiçbir zaman alacak bakiyesi vermez. Bu nedenle Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi halinde kasa işlemlerinin yeniden gözden geçirilmesi, hatalı işlemin saptanarak düzeltilmesi gerekir.
-Dönem sonu kasa hesabı "Borç kalanının" yüksek tutarlarda olması da, vergisel açıdan soruna neden olabilmektedir. Bir inceleme aşamasında, bu paranın kasada bulunamayacağından hareketle, "ortakları tarafından kullanılmış olduğu" gerekçesiyle "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" sayılarak işlem yapılmasına neden olabilir. Bu nedenle; dönem sonu kasa hesabı borç kalanının işletme büyüklüğü, iş hacmi ve kasa işlemlerinin düzeyiyle uyumlu olması gerekiyor.
- Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, bu fark 397- Sayım Ve Tesellüm Fazlaları hesabına alınmalı, dönem sonuna kadar nedeni bulunamaz ise vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmelidir.
- Kasa sayımı sonucunda, kasa noksanlığının çıkması halinde ise, bu fark 197- Sayım Ve Tesellüm Noksanları hesabına alınmalı, farklılığın nedeni bulunamıyorsa sorumlu personelden tahsil edilmek üzere ilgili personelin hesabına alınmalı, eğer kasa sorumlusu yok ise noksanlık işletme tarafından "gider" yazılmak yoluyla muhasebeleştirilmelidir. Ancak gider yazılan kasa noksanlarının dönem kârından indirilmelerine vergi yasalarınca izin verilmemektedir. Bu nedenle gider yazılan kasa noksanlarının ileride "vergi matrahına" ilave edilmek üzere, ayrıca NAZIM HESAPLARDA izlenmeleri gerekiyor.
- Kasadaki yabancı paralar işletmeye giriş ve çıkışlarında TCMB. "döviz alış kuru" üzerinden değerlenmelidir.
- Yabancı paraların zaman içinde "kur farklarından" kaynaklanan artışları 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabına gelir; kur farklarından kaynaklanan azalışlarıysa 656 KAMBİYO ZARARLARI hesabına gider olarak işlenmelidir.
- Dönem sonu mevcut yabancı paralar ise Maliye Bakanlığı'nca açıklanacak "döviz alış kurları" ile değerlenmesi gerekiyor. Maliye Bakanlığı'nca bu konuda belirleme yapılmadığı takdirde T.C. MB.'nca açıklanan "Efektif döviz alış kurları" temel alınarak değerleme yapılması gerekir. [2] (VUKGT. No. 130) Geçici vergi dönemlerinde değerlemeye esas kur olarak ise T.C. Merkez Bankası döviz kurları kullanılmaktadır.

III- Alınan ve Verilen Çekler Hesapları İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

A- Alınan Çeklerin Değerlemesi:
- Alınan çekler YTL olarak düzenlenmişlerse üzerlerinde yazılı "itibari değerleri" üzerinden değerlendirilir. (VUK. mad. 266)
- Alınan çekler hesabında dönem sonunda sadece vadesi 31/12/.... tarihini taşıyan ve henüz bankadan çekilmemiş tutarların yer alması gerekir.
- Alınan vadeli çeklerin dönem sonunda “121 Alacak Senetleri” hesabına aktarılması gerekir.
- İleri tarihli olan YTL çekler için "reeskont" hesaplanabilir. Ancak Maliye Bakanlığı yayımlamış bulunduğu tebliğle, çekler için reeskont ayrılması işlemini "muhasebe standartları" yayımlanana dek ertelemiş bulunmaktadır. Bu nedenle de çekler için ayrılan reeskontların vergi matrahından indirilmesine izin verilmemiştir. Bu durumda yükümlüler, çekler için reeskont ayırıp bu tutarı 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ (-) hesabına gider yazabilecekler, ancak; sözkonusu giderleri ileride "vergi matrahlarına" ilave etmeleri gerekir. Bunu sağlamak için de "alınan çekler" için ayrılan reeskont tutarının ayrıca NAZIM HESAPLARDA da izlenmesi gerekiyor. Alınan çekler için reeskont ayrıldıktan sonra, izleyen dönem başında reeskont tutarı 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ hesabına "gelir" yazmak yoluyla düzeltilir. Bu gelirlerin vergi matrahına dahil edilmemesi gerektiğinden, NAZIM HESAPLARDA izlenmesi gerekir.
- SPK.'ya kayıtlı şirketlerin ise alınan çekler için "reeskont uygulamaları" zorunlu tutulmuştur
- Yabancı paralı çekler ise alındıkları tarihte TCBM.'nin "döviz alış kuru" üzerinden YTL’ye çevrilerek, bu tutar üzerinden kayıtlara yansıtılır.
- Yabancı paralı çeklerden "ileri tarihli olanlar" bilanço gününde Maliye Bakanlığı'nca tespit edilen kur üzerinden değerlenir. Ortaya çıkan "olumlu kur farkları" 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabında izlenir. Yabancı paralı çekler mal ve hizmet satışı ile ilgili ise kur farkları 601 YURT DIŞI SATIŞLAR hesabında izlenir. Olumlu kur farkları üzerinden "iç yüzde" yöntemine göre KDV hesaplanır. Ortaya çıkan "olumsuz kur farkları" ise 656 KAMBİYO ZARARLARI (-) hesabında izlenir.

B- Verilen Çeklerin Değerlemesi:
- Verilen çekler ve ödeme emirleri dönem sonu envanter çalışmaları sırasında "kayıtlı değerleriyle",
- Yabancı para üzerinden, düzenlenenler ise Maliye Bakanlığı'nca bilanço gününde yayımlanan kur üzerinden değerlenir. (VUK. mad. 280)
- Bilanço günü itibariyle 103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-) hesabındaki çeklerin "ileri tarihli" olanları "özün önceliği" ilkesinin gereği olarak, niteliklerine uygun hesaplara aktarımalıdırlar. Bu doğrultuda; mal ve hizmet alışları nedeniyle verilen çekler ve ödeme emirleri 321 BORÇ SENETLERİ hesabına; diğer çeşitli işlemler nedeniyle verilen çekler ve ödeme emirleri ise 336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR hesabına aktarılmalı ve izleyen dönemin başında bu işlemler ters kayıtla düzeltilmelidir.
- SPK. uygulamasında, kurula bağlı şirketler "verilen çekler ve ödeme emirlerini" dönem sonunda 321 BORÇ SENETLERİ hesabına aktarmak ve "reeskont ayırmak” zorundadırlar.
- Verilen YTL çekler için "reeskont" hesaplanabilir. Ancak, Maliye Bakanlığı yayımlamış bulunduğu tebliğle, çekler için reeskont ayrılması işlemini "muhasebe standartları" yayımlanana dek ertelemiş bulunmaktadır.
- Verilen çekler için ayrılan reeskontlar "gelir" niteliğindedir. Bu durumda yükümlüler, verilen çekler ve ödeme emirleri için reeskont ayırıp 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ hesabına kayıt etmeli, gelir olarak kayıt edilen bu tutarı da "vergi matrahından" indirmesi gerekecektir. Bunu sağlamak için "verilen çekler ve ödeme emirleri" nedeniyle ayrılan reeskont tutarı ayrıca NAZIM HESAPLARDA izlenecektir. Verilen çekler ve ödeme emirleri için ayrılan reeskont tutarı izleyen dönem başında "gider" yazılmak yoluyla düzeltilir. Gider yazılan bu tutar "vergi matrahına" eklenmek üzere NAZIM HESAPLAR'da izlenir.

IV- Bankalar Hesabı İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların düzeltilmesi yapılarak muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanmalıdır.
- Bankalardaki YTL cinsinden paralar envanter çalışmaları sırasında kayıtlı değerleri (mukayyet değerleri) üzerinden değerleneceklerdir. (VUK. mad. 281)
- Bankalara yatırılan ve çekilen yabancı paralar dönem içinde; TCMB. "döviz alış" kuru üzerinden; dönem sonunda ise; Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek kur üzerinden değerlenir. (VUK. mad. 280)
- Yabancı para hesabında dönem sonunda; ortaya çıkan olumlu kur farkları 646 KAMBİYO KÂRLARI hesabına alacak, Olumsuz kur farkları, kur farkının özelliğine göre İhracatla ilgili kur farkı ise “601 YURT DIŞI SATIŞLAR” hesabına, kredi faizleri ile ilgili kur farkı ise “780 finansman giderleri” hesabına, maliyet unsuru niteliğindeki kur farkı ise ilgili yatırım veya sabit kıymet maliyetine aktarılması, bunun dışındaki kur farklarının ise “656-KAMBİYO KÂRLARI veya ZARARLARI” hesabına aktarılması gerekir.
- Vadesi izleyen yıla sarkan "mevduat hesaplarının" yıl sonuna kadar işlenmiş faizleri saptanarak; ilgili yıla "tahakkuk yoluyla" gelir yazılması gerekir. Bu tür faizlerden "vergi ve fon payı" kesintisi faizin hak kazanıldığı tarihte yani "vade sonunda" yapılacaktır. Bu aşamada tahakkuk yoluyla hesaplanan faizler ilgili dönem 181 GELİR TAHAKKUKLARI hesabına borç, 642 FAİZ GELİRLERİ HESABINA alacak yazılmak yoluyla muhasebeleştirilmelidir.
- Vadeli YTL mevduatlarında olduğu gibi "yabancı para" mevduat hesaplarında dönem sonunda tahakkuk eden faizler "gelir" olarak kayıtlara intikal ettirilir.

V- Menkul Kıymetler İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- VUK.'nunda hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerleneceği öngörülmüştür. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe geçen süreye isabet eden kısmın eklenmesi suretiyle hesaplanması gerekmektedir.
- Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeliyle değerlenecektir. (VUK. Md. 279)
- Hisse senetlerinin değerlerinin "alış maliyetlerinin" altına düşmesi durumunda, bunlar için karşılık ayrılmaldır. Ayrılan karşılık tutarı bir yandan 654 KARŞILIK GİDERLERİ (-) hesabına borç yazılırken, diğer yandan 119 MENKUL KIYMET DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI (-) hesabına alacak yazılır. Ayrılan karşılıkların vergi matrahından indirilmesine izin verilmediğinden, ileride dönem kârına ilave edilmek üzere NAZIM HESAPLAR'da izlenmeleri gerekir.
- Hisse senetleriyle ilgili dönem sonunda karşılaşılabilecek işlemlerden birisi de sayım sonucunda ortaya çıkan farklılıkların envanter kaydıdır. Hisse senetleri sayım farklılıkları duruma göre; 197 SAYIM VE TESELLÜM NOKSANLARI ya da 397 SAYIM VE TESELLÜM FAZLALARI hesaplarından birisinde izlenecek, nedeni bulununca ilgili hesaba aktarılacaktır.
- Hisse senetlerinden elde edilen temettüler (kâr payları) bir yandan ilgili şirket hesabına borç yazılırken, diğer yandan 640 İŞTİRAKLERDEN TEMETTÜ GELİRLERİ hesabına alacak yazılmalıdır. Ancak bu kâr payları elde eden şirkette vergilendirildiğinden mali kara ulaşılırken beyannamede matraha eklenmelidir. Bunun içinde NAZIM HESAPLAR'da izlenmesi gerekir.

VI- Alacak ve Borçlar İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:

A- Genel Olarak Alacak ve Borçlarda Dönem Sonu İşlemleri:
- VUK’un 281ve 285’inci maddelerine göre alacaklar ve borçlar mukayyet değer ile değerlenir. Sadece bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri alacak ve borçlarını tasarruf değeri ile değerleyebilirler.
- Yine vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün kıymetine icra olunabilir. Bu taktirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa TC. Merkez Bankası’nca hesap dönemi sonunda tespit edilen kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı esas alınır. [3] (238 sıra no.lu VUK Genel Tebliği)
Buradan anlaşıldığına göre alacak ve borç senetleri, mükellefin isteğine bağlı olarak;
- Ya mukayyet değer ile,
- Ya da tasarruf değeri ile değerlenir.
Aynı madde hükmünde banka, banker ve sigorta şirketleri için tasarruf değer ölçüsünün kullanılması zorunlu tutulmuştur. Reeskont oranı olarak da kendi işlemlerinde kullandıkları faiz oranını kullanabilirler.
- Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmeler aynı zamanda borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadırlar.
- Reeskont hesaplamasında iç iskonto yönteminin kullanılması gerekir.
- Teminata ve tahsilata verilen alacak senetleri de reeskonta tabi tutulabilir.
- Vergi kanunları açısından vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması mümkün değildir. Bunlar için reeskont hesaplanması durumunda da bu reeskont tutarı kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 7.4.2000 tarih ve E: 1999/448 K.2000/145 sayılı Kararında [4] çeke konulan vade geçersiz olduğundan değerlemenin vadeli senetlerin değerlemesi ile ilgili kanunun hükmüne göre yapılmayacağı başka bir deyişle vadeli çeklere reeskont uygulanmayacağı şeklinde karar verilmiştir.
- Şüpheli alacak karşılığı ayrılmış senetli alacaklar için reeskont hesaplanamamalıdır. Hesaplama yapılırsa bu reeskont tutarı gider olarak yazılamaz.
- Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan işletmeler senede bağlı olmayan alacakları için bunlar vadeli olsa bile faiz reeskont hesaplayamazlar. Bu türden alacaklar için reeskont hesaplanması halinde reeskont faiz giderleri gider yazılamaz.
- Gerçekleşmiş satışla ilgili olmayan alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulmaması gerekir.
- Senede bağlı alacağın Katma Değer Vergisi dahil toplam tutar üzerinden reeskont işlemine tabi tutulması gerekir. Başka bir deyişle bir satışla ilgili alacak mal bedeli ve Katma Değer Vergisi toplamından oluştuğu takdirde bu toplam bedel üzerinden reeskont işlemi yapılması gerekir. [5]
- Reeskont uygulaması yapılırken tüm alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması gerekir. Bir kısım alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması bir kısım alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmaması şeklinde kısmi reeskont uygulaması vergi idaresince kabul edilmemektedir.

B- Şüpheli Alacaklar Ve Karşılık Ayrılması:
Bir alacağın şüpheli alacak sayılması ve bu alacak içi karşılık ayrılabilmesi için;
- Mükellefler, bilanço usulüne göre defter tutanlardan olacak,
- Alacak, ticari veya zirai kazançtan doğmuş olacak,
- Alacak, dava ve icra safhasında bulunacak, veya
- Alacak yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar olacak,
- Alacak tahakkuk etmiş olacak,
- Alacak değerleme günü itibariyle teminatsız olacak,
- Alacak değerleme günü itibariyle şüpheli hale gelmiş olacak.
- Şahsi kefalet olarak verilmiş alacaklar da teminatlı alacak olarak kabul edilmektedir. Yurtdışında olan alacaklar için gerekli prosedür yerine getirilmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Holdinglerin iştiraklerinden olan ticari alacakları için de karşılık ayrılır. [6]
- Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için alacağın teminatsız olması gerekir. Teminata bağlanmış alacakların tahsilinin şüpheli hale geldiğini ileri sürmek mümkün değildir. Bu nedenle teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. [7]
- Alacağın bir kısmı teminatlı ise, teminatsız kalan kısım için karşılık ayrılması mümkündür. Ayrıca alacağın ne kadarlık kısmının teminatsız kaldığı belli olmadıkça karşılık ayrılamaz. Dolayısıyla eğer teminat alacağın tamamını kapsamıyorsa bu takdirde alacağın teminatsız kalan kısmının kesin olarak belirlenmesi zorunludur.
- Şüpheli alacak karşılığı ayrılması sırasında ticari alacakları Katma Değer Vergisi dahil tutar olarak değerlendirmek gerekir. Çünkü Katma Değer Vergisi de alacağın bir unsurudur. Bu konuda farklı görüşler bulunmakla birlikte uygulamadaki yaygın görüş tahsil edilmeyen Katma Değer Vergisi’ne de gerekli şartları yerine getirmek şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılacağı yönündedir. [8] Bu konuda 333 sıra nolu VUK Genel Tebliğinde [9] de madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde KDV için de karşılık ayrılmasının mümkün olacağı ifade edilmiştir.
- Hatır senetleri için karşılık ayrılamaz.
- Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır.
- Verilen avanslar için karşılık ayrılmaz.
- Konkordato nedeniyle karşılıksız kalan alacak değersiz alacak olarak zarar yazılacağından (VUK 322) karşılık ayrılamaz.
-Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların devletin güvencesi altıda olması nedeniyle vergi idaresi karşılık ayrılamayacağı görüşündedir.
-Temlik edilen alacaklar için karşılık ayrılamaz, temlik alınan alacaklar içinse alacağın niteliğine göre karşılık ayrılabilir.
-Vergi idaresinin görüşü karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerektiği yönündedir. Zira karşılık ayrılması ihtiyaridir. Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayırmayan mükellef seçimlik hakkını bu yönde kullanmıştır. Dönemsellik ilkesinin gereği de budur. Ancak son zamanlarda danıştay kararları, alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılığın sonraki yıllarda ayrılabileceği yönündedir.
Şüpheli ticari alacaklar ve bu alacaklara karşılık ayrılması konusunda mükelleflere yardımcı olması bakımından konu ile ilgili özellik arz eden Danıştay kararlarından bazılarına aşağıda yer verdik.
- İşle ilgisi olmayan kefaletten kaynaklanan şüpheli alacaklar gider yazılmaz. [10]
- İcra takibine başlanmakla beraber icra işlemine devam edilmeyen alacak şüpheli alacak sayılmaz. [11]
- Borçlunun mallarının haczedilmesi halinde, haczedilen malların alacağı karşılayacak değere sahip bulunması ve alacağın teminata bağlanması halinde, şüpheli alacaktan söz edilemez. [12]
- Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı doğmayan, sadece şüpheli hale gelmiş alacak için iradesini karşılık hesabı açmamak yolunda kullanan yükümlülerin, bu alacakları zarara atmalarının hukuka aykırı olduğu hk. [13]
- Konkordato sebebiyle karşılık ayrılarak zarara atılan şüpheli alacakların, konkordato sonucu teminata bağlanmaları halinde, şüpheli alacaklardan çıkarılarak o yıl kârına ilâve edilmek suretiyle tashih edilmeleri gerekir. [14]
- Bir holding şirketin iştiraki olan şirkete kefil olması dolayısiyle yaptığı ödemeden doğan alacak şüpheli alacaktır. [15]
- Karşılık ayrılabilmesi için, o alacağın ticari işletmeye dahil bir malın satılmasından ya da yapılmış bir hizmetten doğmuş olması gerekir. [16]
- Ortaklık payının devri nedeniyle tahsili şüpheli hale gelen alacak için, mükellef ferdi işletmesinde şüpheli alacak karşılığı ayıramaz. [17]
- Şüpheli alacak karşılığının istenildiği zaman değil, alacağın şüpheli duruma geldiği yıldan ayrılması gerekir. [18]
- Herhangi bir nedenle şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılmaması, ortaya çıkan yeni bir nedenle aynı alacak için karşılık ayrılmasına engel teşkil etmez. [19]
- Şüpheli alacaklar karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte ayrılması zorunlu değildir.Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususundadır. [20]
- İcra takibinin ciddi olarak izlenmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi mümkün değildir. [21]

C- Değersiz Alacaklar:
Değerleme günü itibarı ile tahsiline imkan kalmayan alacaklar "değersiz alacak"tır. Şüpheli alacakların tahsil edilmesi ihtimali olduğu halde aynı hususun değersiz alacaklar için söylenmesi mümkün değildir.
Bir alacağın değersiz alacak olarak nitelendirilebilmesi için aşağıdaki koşulların gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
- Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır. İş ve işletme ile ilgili olmayan alacaklar ile işletme sahibinin ya da ortaklarının kişisel ilişkilerinden doğan ama işletme hesaplarına da intikal ettirilen bu türden alacaklar zarar yazılamazlar.
- Alacak ticari ve zırai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Hatır senedi ve çeşitli kefaletlerden doğan ve tahsil imkanı kalmayan alacakların değersiz alacak olarak değerlendirilerek zarar kaydı mümkün değildir.
- Değersiz alacak işletme hesaplarına kaydedilmiş olmalıdır. Bir alacağın değersiz alacak olarak zarar kaydedilebilmesi için, daha önceden işletme hesaplarına hasılat olarak intikal ettirilmiş olması gerekir. Bu nedenle, işletme hesaplarına hasılat olarak kaydedilmeyen alacakların daha sonradan değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılması mümkün değildir. Nitekim Danıştay tarafından verilen bir kararda, kayıtdışı bırakılan alacakların değersiz alacak olarak nitelendirilemeyeceği belirtilmiştir. [22]
- Mal alımına yönelik olarak verilen avansların daha sonradan tahsili imkansız hale gelse bile değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılması mümkün değildir. Mal alımına yönelik olarak verilen avanslar hasılat hesaplarına intikal ettirilmediğinden, değersiz hale gelen avanslar değersiz alacak olarak gider veya zarar yazılamazlar.
- Değersiz alacaklar bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince gider olarak kaydedilebilir.
- Alacağın tahsili kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir. Kazai bir hükümden maksat, alacağın tahsil edilme olanağının tamamen ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararının varlığıdır. Kanaat verici vesika kavramından ise ne anlaşılacağı kanunda açıklanmamıştır.
Uygulamaya esas alınan yoruma göre, alacağın değersiz olarak zarar yazılması için, diğer bütün vesikalarda olduğu gibi, vesikanın ifade ettiği olayın gerçek yönü araştırılacak, kanaat verici bulunduğu takdirde kabul edilecektir. İlgili madde metninde "kanaat verici vesika" deyiminin özellikle kullanılmış olması, bu konuda olması gereken uygulamadan, muhtemel sapmaları önlemek amacını taşıyan, bir uyarı niteliğindedir. [23]
Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi ile ilgili olarak kanaat verici vesikaya aşağıdaki örnekler verilebilir.
1-Gaiplik kararı,
2-Konkordato anlaşması. Konkordato ile alacaklının borçluyu ibra ettiği miktar değersiz alacak sayılır.
3-Borçlunun adresinin saptanamadığına ilişkin icra takip dosyasının işlemden kaldırıldığına ilişkin icra memurluluğu yazısı,
4-Borçlunun ölümü ve mirasçıların mirası red kararı,
5- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararı gibi belgelerdir.
6-Alacaklının alacaktan vazgeçtiğine ilişkin mahkeme tutanağı,
7-Borçlunun yurt dışına kaçması ve haczi kabil malı olmadığına ilişkin olarak ortaya çıkan belgeler.
Tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmalarının kanaat verici belge olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
- Değersiz hale gelen bir alacak nedeniyle oluşan zarar, alacağın değersiz hale geldiği yılda zarar hesabına geçirilerek yok edilmelidir. İlgili olduğu yılda zarar hesaplarına geçirilmeyen değersiz alacaklardan doğan zarar tutarları, daha sonraki yıl vergi matrahlarının oluşumunda zarar olarak dikkate alınamazlar. Danıştay tarafından verilen bir kararda [24] "değersiz alacağın ancak değersiz hale geldiği yılda zarar kaydedilmesinin gerekli olduğu, daha sonraki dönemlerde zarar kaydedilmesinin sözkonusu olmadığı" belirtilmiştir.

D- Vazgeçilen Alacaklar:
- Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Bu nedenle alacaklı tarafından vazgeçilen alacağın zarar kaydedileceği dönem, alacaktan vazgeçildiği, diğer bir deyimle, alacağın değersiz hale geldiği konkordato ve sulh anlaşmasına varıldığı dönemdir. Bu dönemde zarar kaydedilmeyen vazgeçilen alacak daha sonraki yıllarda matrahtan indirilemez.
- Bir alacağın alacaklı işletme (alacakların değerlemesi) yönünden vazgeçilen alacak olarak değerlenip zarar kaydedilebilmesi için bu alacaktan sadece konkordato veya sulh yoluyla (Alacaklı ve borçlunun serbest irade beyanlarına uygun bir anlaşmaya varmalarıyla) vazgeçilmesi gerekir. Bu nedenle, örneğin tek taraflı beyanla alacaktan vazgeçildiğini bildiren belgeye dayanılarak, bu alacağın vazgeçilen alacak (değersiz alacak) olarak değerlenmesi, diğer bir deyimle zarar kaydı olanaksızdır. [25]
- Borçlu yönünden ise vazgeçilen alacak, gerçek pasifte bir azalmaya neden olduğundan hasılat (Kâr) hükmündedir.
- Vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde açılan özel bir karşılık hesabına alınmalı ve bu hesaba alınan alacak üç yıl içinde zararla kapatılamadığı takdirde dördüncü yıl kâra aktarılmalıdır. Bu üç yıllık sürenin başlangıcının tespitinde, konkordato yoluyla alacaktan vazgeçme durumunda konkordato anlaşmasının ticaret mahkemesince onandığı, sulh yoluyla alacaktan vazgeçme durumunda ise anlaşmanın yapıldığı tarih esas alınmalıdır. Örneğin alacaktan 2006 yılı içinde vazgeçildi ise 2006 yılı sonundan itibaren 2009 yılı sonuna kadar zarar mahsubu yapılmadığı taktirde karşılık hesabında yeralan alacak tutarı, 2009 Yılı Dönem Kâr/Zarar hesabına aktarılmalıdır.
- Normal bekleme süresi üç yıl olmakla beraber, daha önce işin bırakılması, ölüm ve kurumlarda tasfiye hallerinde ise vazgeçilen alacaklar, işin terki veya işletmenin tasfiyesi tarihinde veya devir ya da birleşmenin gerçekleştiği tarihte dönem kârına eklenmelidir. Ancak Gelir Vergisi Kanununun 81'inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinde belirtilen şartlardaki devir hallerinde üç yıllık sürenin kalan kısmı devrolunan işletmede dikkate alınmalıdır. Çünkü sayılan hallere uygun işlem ve devirlerde, ortaya çıkan diğer kazanç ve iratlar veya doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar vergilendirilmemektedir. Bu durumda vergi kanunları açısından bu işlem ve devirler, iş terki veya işletmenin tasfiyesi olarak kabul edilemeyeceğinden bu şartları taşıyan işlem ve devirlerde üç yıllık sürenin kalan kısmı devrolunan işletmede dikkate alınmalıdır.
- Burada dikkat edilecek husus, bekleme süresi olan üç yıl içinde doğan zararın ayrılan karşılık hesabı ile itfa edilecek olmasıdır. Diğer bir ifadeyle Geçmiş yıl zararları kaynağı ne olursa olsun, bekleme süresi içinde vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. Zira evvela, vazgeçilen alacak bekleme süresi dolmadan, kesin bir kâr niteliği almış değildir. Ayrıca, vazgeçilen alacakta, mükellefe ileriye müteveccih olarak zarar mahsup imkanı tanınmıştır. Vergi uygulamasında, zararın geçmiş yıl kârlardan mahsubu mümkün değildir. Bizim sistemimizde, kurumların tasfiyesindeki özel ve istisnai durum dışında, ileriye doğru zarar mahsubu, yani zararın geçmiş yıl kârından indirilmesi, sadece vazgeçilen alacaklardan doğan karlarda kabul edilmiştir. Bekleme süresi içinde, işletme bünyesinde doğacak sonuçların islahına tahsis edilen bir rezerv niteliğindeki vazgeçilen alacak, bu amacın dışında kullanılamaz. [26]
- Kanun metninde vazgeçilen alacağın, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı hükme bağlandığından sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler vazgeçilen alacaklarını üç yıllık bekleme süresinden sonra kâr olarak beyan etmek hakkına sahiptirler. İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler ise vazgeçilen alacakları ile ilgili olarak karşılık ayıramayacakları için alacaktan vazgeçildiği dönemin kayıtlarına vazgeçilen alacaklarını kâr olarak kaydetmelidirler.
- Miktar konkordatosunda alacaklılar, alacakların belli bir yüzdesinden vazgeçtiğinden, alacaklıların anlaşma gereği ödenmesini istemeyecekleri orandaki alacak tutarının borçlu açısından vazgeçilen alacak olarak dikkate alınması gerekir. Vade konkordatosunda ise borçlu ile alacaklılar, borcunun tamamını ilerdeki bir tarihte ödenmesi hususunda anlaştıkları için, borçlu açısından vazgeçilen alacaklar uygulamasına konu olabilecek alacak tutarından bahsetmekte mümkün olmayacaktır.
- Vazgeçilen alacaklar ile ilgili bir diğer önemli husus da, karşılıklı anlaşmak suretiyle borcun sona erdirildiği yani sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların nasıl belgelendirileceğine ilişkindir. VUK.'nun 324'üncü maddesinde de sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların belgelenmesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle sulh yoluyla alacaktan vazgeçildiğinin kabulü özel bir belge düzenine bağlanmamalıdır, olayın gerçek mahiyetine bakılmalıdır. Nitekim 284 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde [27]; alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterden düzenlemeleri halinde bu belge ile tahsilinden vazgeçilen alacağın VUK.'nun 324'üncü maddesinde düzenlenen vazgeçilen alacak sayılacağı açıklaması yer almaktadır.

VII- Stoklar İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
- Genel olarak stoklar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli ise satın alma maliyeti ile birlikte stokların işletme ambarına girinceye kadar yapılan masrafları kapsar. Uygulamada işletmenin depo giderlerinin stok maliyetine dahil edilmesinin zorunlu olmadığı kabul edilmektedir.
- Ticari mallar ile ilgili, stoklara girinceye kadar oluşan kredi faizleri malın maliyetine eklenmesi zorunlu iken, bundan sonra ortaya çıkan kredi faizlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
- Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.
- Kredili mal alışlarında alış sırasında hesaplanan vade farkları alınan malın maliyetine yüklenirken, malın stoklara alınmasından sonra, borcun geç ödenmesinden kaynaklanan ve satıcı tarafından hesaplanarak bildirilen "vade farkları"780 FİNANSMAN GİDERLERİ hesabında izlenmelidir.
- Fatura dışında sonradan hesaplanan vade ve kur farkları için "iç yüzde" yöntemine göre KDV hesaplanması ve bu işlemler için fatura düzenlenmesi gerekir. [28]
- Emtianın üretim, taşınma ve depolama gibi işlemlere tabi tutulması aşamalarında fiziken yok olması veya kullanılamaz olması gibi durumlarda Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından belirlenen fire oranları dahilindeki tutarların satılan malın maliyetine aktarılmak suretiyle maliyet olarak dikkate alınmalı, eğer bu oranı aşan bir zaiyat varsa aşan kısım mali kârın tespitinde maliyet olarak dikkate alınmamalı ve bu fireler kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kara eklenmelidir.
- Uygulamada sıkça karşılaşılan bir diğer konu da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde değeri düşen emtiaların hasar tespitinin sigorta eksperleri, itfaiye yetkilileri, kaymakamlıkça görevlendirilen bilirkişiler, jandarma gibi kişi ve kurumlarca yapılması ve bu kararlara göre değer düşüklüğünün sonuç hesaplarına gider kaydedilmesidir. Söz konusu kişi ve kurumların verdikleri değer tespit kararları yalnızca takdir komisyonunun vereceği karara veri teşkil etmek bakımından bir anlam ifade etmekte olup, sayılan kişi ve kurumlardan alınan karar neticesine göre hareket etmek mükellefleri zor durumda bırakabilmektedir. Unutulmaması gereken husus kanunda emsal bedeli takdir görevinin takdir komisyonuna verilmiş olmasıdır. Bu şekilde bedel takdiri yapılmadan yazılan giderler kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır. Nitekim Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge de [29] “Adı geçenin işyerini sel basması sonucu meydana gelen emtia kaybı ile ilgili zararının kabul edilmesi hususu, emtia kaybının emsal bedelin tespiti için takdir komisyonuna başvurularak bu konuda bir takdir yapılmış olması veya kaza mercilerince bu konuda re’sen biçilmiş bir değerin bulunması durumunda mümkündür” denilerek kıymeti düşen mallar için takdir komisyonu kararı veya kazai bir hüküm varlığını şart koşmaktadır.

- Diğer taraftan madde hükmünde geçen “önemli” bir azalış deyiminden ise, emtianın ihtiyaçları karşılama vasfında veya piyasa değerinde objektif esaslara göre normalden fazla olan değer kayıplarını anlamak gerekir.
- Çalınan mallarla ilgili karşılık ayrılamaz ve KDV’si indirim konusu yapılamaz. Çalınan malların maliyet bedeli gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmemekte ve kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmektedir.Maliye Bakanlığının ve Danıştayın görüşü çalınan malların maliyet bedelinin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı şeklindedir. Çalınan mallar ile ilgili diğer bir konu konu ise, Katma Değer Vergisi Kanunun 30'uncu maddesine göre alışta ödenen Katma Değer Vergisin indirim konusu yapılmamasıdır. Bu nedenle çalınan malların önceki dönemlerde indirim konusu yapılan yüklenilen Katma Değer Vergisi, çalınma olayının meydana geldiği dönemde ödenecek vergiye ilave edilerek gerekli düzeltmenin yapılması gerekir.
-İşletmeden çekilen iktisadi kıymetler emsal bedel ile değerlenmelidir.
-Dönem sonu stokunda bulunan üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedelle değerlenmelidir.
- Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edilebilir. Satış bedelinden kasıt değerleme günündeki piyasa fiyatıdır.
- Manipulasyona tabi tutulan, yani satın alınan malları bir kısım ameliyelerden geçirmek suretiyle ortaya çıkan birden farklı ürünün maliyet bedelinin tespiti özellik arz etmektedir. Bu durumda işletmeler her bir kalite sınıfı itibariyle birim maliyet bedellerini belirlemek için, satın almış oldukları malların toplam alış bedeli ile alış bedeline müteferri olarak ortaya çıkan giderlerin toplamından oluşan maliyet bedeline, malın manipulasyona tabi tutulması sonucu ortaya çıkan giderleri ilave ederek söz konusu malın toplam maliyet bedeline ulaşmalı, daha sonra malların piyasa satış fiyatlarını esas almak suretiyle her bir kalite sınıfı itibariyle birim maliyet bedellerini belirlemelidirler.
- Yalnızca emtia, zirai mahsul ve hayvan kıymetlerinde meydana gelen zayiat dolayısıyla alınan sigorta tazminatı kıymetlerin değerinden fazla olması durumunda, bu fazlalık kara alınmalıdır. Sigorta tazminatının söz konusu kıymetlerin değerinden az olması durumunda ise aradaki farkın zarar yazılması Kanunen mümkün değildir. Bu durumda emtiada meydana gelen değer düşüklüğü öncelikle takdir komisyonu tarafından takdir edilecek daha sonra sigorta şirketinden alınan sigorta tazminatı ile karşılaştırılacaktır. Alınan tazminat değer düşüklüğünden fazla ise aradaki fark kara ilave edilecektir.
VIII- Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım İşlerinde Envanter İşlemleri:
- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç işin bittiği yıl saptanacak, ve işin bittiği yıl saptanan kazanç, o yılın geliri sayılarak, işin bittiği yılda beyan edilecektir.
- İnşaat ve onarma işlerinde işin bittiği tarih ise , geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan durumlarda "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih"; diğer durumlarda işin "fiilen tamamlandığı" veya "fiilen bırakıldığı" tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne ad ile olursa olsun elde edilen hasılat, "bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın" kâr veya zararın tespitinde dikkate alınır. [30]
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan işletmelerde dönem sonu envanter işlemlerinde aşağıda belirtilen işler yapılır.
1. Biten işlerin tespiti
2. Ortak genel gider ve amortismanların dağıtımı
3. Ortak şantiye giderlerinden inşaatlara pay verilmesi
4. Biten işlerden kalan malzemelerin değerlendirilmesi
5. İnşaatla ilgili hakedişlerde yer alan malzeme miktarı ile bunlara ilişkin maliyet hesaplarında yer alan malzeme sarflarının karşılaştırılması
- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde en önemli konu GVK’nun 43’üncü maddesine göre ortak genel giderlerin ve amortismanların dağıtımıdır. Burada önemli olan dağıtıma tabi tutulacak giderlerin “ortak” mahiyette olmasıdır, Bu nedenle inşaatlarla doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de olmayan ve ortak nitelik taşımayan giderlerin doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.
- Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılmalıdır.
* Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
* Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
* Birden fazla inşaat ve onarım işlerinde veya bu işlerle çeşitli işlerde ortaklaşa kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma "araçlarının amortismanları," bunların her işte kullandıkları "gün sayısına" göre dağıtılır.
- Bu konuda dikkat edilecek noktalar şunlardır.
* Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinası gibi büro malzemelerinin amortismanı, müşterek genel giderlere dahil edilerek dağıtıma tabi tutulmalıdır.
* Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının yıl içinde kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, müşterek genel giderlere dahil edilmeli ve söz konusu yöntemle ilgili işlere dağıtılmalıdır. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez.

* Yıl içinde alınan tesisat , makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları da müşterek genel giderlere eklenmeli ve dağıtıma tabi tutulmalıdır.
- İnşaat ve onarım işleriyle ilgili diğer bir sorun ise hakedişlerin zamanında ödenmemesinden dolayı ortaya çıkan kur farklarının gelir olarak dikkate alınıp alınmayacağı konusudur. Geçmişte Maliye Bakanlığı hakedişlerin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farklarının inşaatın tamamlandığı yıl değil, kur farkının oluştuğu yıl gelir olarak dikkate alınması gerektiği yönünde görüş bildirmiş bulunmakla birlikte, son yıllarda verilen Danıştay Kararları’nda bu kur farklarının hakedişin bir unsuru olduğu inşaat ve onarım işi tamamlandığında inşaat ve onarım işi geliri olarak beyan edileceğini açıklamıştır.

- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili peşin ödenen vergi ve fonların ödendiği tarihte 193 no.lu hesap yerine 295 no.lu hesapta izlenmesi ve işin tamamlandığı yıl 193 no.lu hesaba aktarılarak işin tamamlandığı yıla ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesapalanacak olan vergiye mahsup edilmesi gerekir.

IX- Gelir Ve Gider Tahakkukları İle İlgili Dönem Sonu İşlemlerinde Dikkat Edilecek Konular:
- Aralık ayına ait olup ocak ayında ödenen elektrik, su, telefon vb harcamalar tahakkuk esasına göre ilgili yılda gider yazılmalıdır. Ancak Katma Değer Vergisinin fatura tarihi olan ocak döneminde indirim konusu yapılmalıdır.
- Kıdem tazminatları tahakkuk ettiği tarih itibariyle gider kaydedilir. Hesaplanan tahakkuk ettirilen ve kesin bir borç niteliğinde olan kıdem tazminatları henüz ödenmemiş olsalar dahi gider kaydedilmelidir.
- SPK mevzuatı ve Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun olarak ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları vergi uygulaması açısından gider kabul edilmez.
- Dönemsellik ilkesi gereğince ciro primleri ait olduğu yılın gelir ve giderlerine intikal ettirilmelidir. Ciro primine ilişkin fatura yeni yılda düzenleniyorsa söz konusu tutarlar gider karşılığı yoluyla ait olduğu yıla ilişkilendirilebilir. [31]
X- Duran Varlıklarla İlgili Değerleme İşlemlerinde Dikkat Edilecek Konular:
- VUK’nun 269’uncu maddesine göre maddi duran varlıklar maliyet bedeliyle değerlenmelidir.
- Tesis, makina ve cihazlar ile taşıtların alımlarındaki gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, maliyete intikal ettirilmesi zorunlu iken, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak alım ve ÖTV, duran varlıkların maliyetlerine yüklenmesi ya da bu unsurların doğrudan "gider" yazılarak indirilmesi yükümlünün isteğine bırakılmıştır.
- Gayrimenkullerin iktisabından sonra yapılan normal bakım tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler, maliyet bedeline ilave edilmek zorundadır. Bu giderler Vergi Kanunlarınca Kanunen Kabul Edilmeyen Gider sayıldığından bu giderlere ait KDV’leri de KDV Kanununun 30/4.maddesi hükmü gereğince indirim konusu yapılamaz.
- Maddi duran varlıkların ve yatırımların aktife alınması sırasında maddi duran varlığın ve yatırımının aktife alındığı dönem sonuna kadar işlemiş bulunan kredi faizleri ve kur farklarının maliyete dahil edilmesi zorunlu olup, daha sonraki yıllara ait kredi faizleri ve kur farkları istenildiği takdirde gider yazılabilir. [32]
- SPK.'ya tabi şirketlerde maddi duran varlıkların aktifleştirildiği yıl sonuna kadar ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizleri maliyetlere yüklenirken; aktifleştirilmesini izleyen yılda ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizlerinin doğrudan doğruya "finansman gideri" yazılmak yoluyla işleme alınması zorunlu tutulmuştur.
- Vergi İdaresi sabit kıymet aktife alındıktan sonraki yıllar için maliyete ilave etme veya gider yazma yöntemlerinden birinin seçilmesi halinde bu yöntemin değiştirilemeyeceği görüşündedir. Danıştay’ın bu konudaki bir kararında ise yöntem seçiminin her yıl değiştirilebileceği yönündedir.[33]
- İktisadi kıymetin kullanım ömrünü uzatan değer artırıcı harcamalar aktifleştirildikleri yıldan itibaren başlayarak iktisadi kıymetle aynı sürede itfa edilmeli, İktisadi kıymetin fonksiyonunu artıran harcamalar ise aktifleştirildikleri yıldan itibaren iktisadi kıymetin kalan süresi içinde itfa edilmelidir.
- Bilanço esasına göre defter tutmakta olan işletmelerde amortismana tabi varlıkların satılması durumunda, satış karşılığında alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark satış kazancı olarak 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR hesabına aktarılmalı, İşletme hesabı esasında defter tutan yükümlülerle serbest meslek kazanç defteri tutan yükümlüler ise bu farkı defterlerine hasılat olarak kayıt etmelidirler. Satışı yapılan amortismana tabi varlıkların birikmiş amortismanları ve yeniden değerleme artışlarının da kâr gibi işleme dahil edilmesi gerekir.
XI- Amortisman Uygulaması İle İlgili Dönem Sonlarında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi olabilmesi için;
-İktisadi kıymetin işletmenin envanterine dahil olması gerekir. Envantere dahil olmayan yani aktife alınmayan ve demirbaş ve amortisman defterine veya listesine alınmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamaz.
-İktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekir.
-İktisadi kıymetin değerinin belli bir tutarı aşması gerekir. (2007 yılı için değeri 560 YTL’yi aşmayan kıymetler doğrudan gider yazılabilir. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında artırılır.) İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetlerin değeri topluca dikkate alınır.
- İktisap edildiği yılda aktifleştirilen kıymetler sonraki dönemlerde gider yazılamaz.
- Boş arazi ve arsalar için amortisman ayrılamaz. (VUK md.314)
- Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerini maliye bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Maliye bakanlığı 333 sıra nolu VUK Genel Tebliğine ekli listede amortisman oranları belirlenmiştir. Listede yer almayanlar için Maliye Bakanlığına başvurularak oran tespiti istenecektir.
- Her yıl yeni alınan sabit kıymetler için farklı amortisman yöntemi ve oranı belirlenebilir. Bu seçim yapılırken her iktisadi kıymet bağımsız değerlendirilmeli, ancak iktisadi ve teknik bütünlük arz eden sabit kıymetler için aynı amortisman yönteminin uygulanması gerekir.
- Amortisman ayrılmaya başlanılan yılda uygulanan amortisman oranı sonraki yıllarda değiştirilemez.
- Herhangi bir yılda başlangıçta belirlenenden daha düşük bir oran uygulanırsa, ayrılmayan kısım izleyen yıllarda vergi matrahından indirilmez.
- Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oran uygulanmasından dolayı amortisman süresi uzamaz.
- Amortisman ayırma hakkı o yıl için kullanılır. Kullanılmaması halinde sonraki yıla devretmez. O yıl için amortisman hakkından vazgeçilmiş sayılır.
- Amortisman yönteminde normal amortisman uygulamasından azalan bakiyeler usulüne geçiş mümkün değildir. Ancak azalan bakiyeler usulünden normal usulü dönmek mümkündür. Yöntem değişikliği amortisman süresini uzatmaz.
- Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılması zorunlu olup, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer ise, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilmelidir. Ayrıca binek otomobillerinin satın alınmasında ödenen Katma Değer Vergisi’nin taşıt maliyetine ilave edilmesi gerekir. Binek otomobillerin alımında ödenen katma değer vergisinin gider olarak indirilebileceği yönünde bakanlık görüşleri de vardır. Aynı şekilde taşıt alımında ödenen özel tüketim vergisi de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınır.
- Amortisman ayrılmasında sabit kıymetin aktife alınması yeterli olup, kanun hükmü gereği amortisman ayrılması için envantere dahil olması ve kullanıma hazır olması yeterlidir.
- Bütün mükellefler normal usulde amortisman ayırabilirler, ancak azalan bakiyeler usulüne göre sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ayırabilir.
- Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.
- İşletme sahibinin ölümü halinde gelirin şahsiliği ilkesinden hareketle, dönem başından ölüm tarihine kadar kıst amortisman ayrılır. Mirasçıların işe devam etmesi halinde ölüm tarihinden dönem sonuna kadar kalan süre için amortisman ayrılır. Mirasçıların işe devam etmemeleri ve söz konusu kıymetlerin satılması durumunda alan kişiler tam (binek otomobilleri hariç) amortisman ayırırlar.
- Tasfiye, birleşme, devir, nevi değişikliği, adi ortaklarda ortakların değişmesi, hesap dönemlerinin değişmesi durumlarda, dönem başından bu işlemlerin old