17 Kasım 2015 Salı
15 Kasım 2015 Pazar
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına İlişkin Özelge
Er-İş Yeminli Mali Müşavirlik Alıntı.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına İlişkin Özelge Örnekleri
Özelge Makamı - Sayı Tarih:
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı 11395140-019.01-1018 17/04/2014
Sorun : Kredibilitesi yüksek olan Kurumun aldığı banka kredisini, ortaklarının hissedarı olduğu başka şirkete devredilmesi durumunda vergileme ve belge düzeni.
Cevap :
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
1- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Açısından
...............
Bu çerçevede, bankadan temin edilen kredinin şirket ortaklarının hissedar olduğu başka şirkete aktarılması işlemi, ilişkili kişiye sunulan bir finansman hizmeti olup kredi ile ilgili her türlü masraf ve faizi doğrudan doğruya bu şirketin üstlenmesi, kurumunuz tarafından herhangi bir masrafa katlanılmaması veya finansman hizmetinin şirketin faaliyet konuları arasında bulunmaması yapılan işlemin mahiyetini değiştirmemektedir. Söz konusu finansman hizmetinin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma verilmesi durumunda verilen hizmet karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği tabiidir.
Dolayısıyla, kurumunuz tarafından bankadan kullanılan kredilerin tamamının veya bir kısmının ortakların ilgili bulunduğu şirkete kullandırılması durumunda, finansman hizmetine ilişkin bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü madde hükmü ile 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerekmektedir.
2- Örtülü Sermaye Açısından
...............
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12.2.2. Banka ve finans kurumlarından temin edilerek kullandırılan borçlar" başlıklı bölümünde, kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka veya finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla, yani kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmadan kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmaların, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulduğu; kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan temin edip ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktardığı kredilerin, örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.
Buna göre; kurumunuz, bankadan temin ettiği krediyi, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve benzeri kullanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadan ilişkili kişisi sayıldığı şirkete kullandırması durumunda, söz konusu krediler bu şirketin örtülü sermaye tutarının tespitinde borç olarak dikkate alınmayacaktır.
Diğer taraftan, bankadan temin edilerek aynı şartlarda ilişkili şirkete kullandırılan kredi için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenecek emsallere uygun bir bedelin alınması, kredinin aynı şartlarla kullandırılması şartının ihlali anlamına gelmeyecek, dolayısıyla, söz konusu borçlar örtülü sermaye sayılmayacaktır.
II-BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ YÖNÜNDEN
...............
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye tabi olacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, 6802 sayılı Kanunun ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar banker olarak kabul edilmekte olup, ticari ve sınai faaliyette bulunmak üzere kurulan şirketinizce yapılan kredi kullandırma işlemi, şirketinizin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna girmemektedir.
III-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, Kanunun 17/4-e maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV den istisna edildiği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümler uyarınca, kurumunuz kaynaklarından bağlı şirketlerinize veya iştiraklerinize faiz ve komisyon uygulanarak gerçekleştirilen ve yukarıda BSMV ye tabi bulunmadığı belirtilen borç verme işlemi KDV ye tabi olup, bu işlemin karşılığını teşkil eden faiz ve komisyon toplamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Öte yandan, kurumunuzca bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilen kredilerin bağlı şirketlere veya iştiraklere herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen aktarılması işleminde KDV hesaplanmayacaktır. Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel, kurumunuzun sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
IV-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu belirtilmiş, 229 uncu maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 231 inci maddesinin beş numaralı bendinde ise faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği ve bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, bankadan temin edilen kredinin aynı faiz oranı ve masrafları ile ilişkili şirkete kullandırılması işlemi, krediyi kullandıran şirket tarafından ilişkili şirkete sunulan bir finansman hizmeti mahiyetinde olup, bu hizmet dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili genel tebliğ çerçevesinde bedelin belirlenmesi, düzenlenecek faturada katma değer vergisinin gösterilmesi ve defter kayıtlarının yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır.
17 Haziran 2015 Çarşamba
ATİK’in Değerini Artıran veya Ömrünü Uzatan Giderler ve Bu Giderlerin İtfası
ATİK’in Değerini Artıran veya Ömrünü Uzatan Giderler ve Bu Giderlerin İtfası
osman ayhan -
Osman AYHAN
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Batı Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş. – Baş Denetçi
ATİK’in Değerini Artıran veya
Ömrünü Uzatan Giderler ve
Bu Giderlerin İtfası
Genel Açıklama:
VUK nun 313 ncü maddesinde açıklandığı üzere İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269′uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin maliyeti amortisman yoluyla gider yazılarak itfa edilir.
Ancak, bazı maliyetler duran varlığın aktife girmesinden sonra da oluşabilmektedir. Bu maliyetlerle ilgili olarak VUK nun 272 nci maddesinde Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. hükmü yer almaktadır.
Kanun metninden de anlaşılacağı üzere sonradan oluşabilecek bazı maliyetlerinde duran varlık maliyetine dahil edilmesi ve amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu tür maliyetler genel olarak faiz giderleri, kur farkları veya ilave harcamalar şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Söz konusu maliyetlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.
1. Faiz Giderleri:
Değerleme bilanço gününde, yani hesap döneminin son gününde yapılmaktadır. Amortisman yıllık hesaplandığı için maliyeti de hesap dönemi sonuna kadar oluşan maliyetler toplamı olmaktadır. Bu durumda aktife giren varlığın aktife girdiği dönemin sonuna kadar gerçekleşen kredi faizlerinin, akreditif ve komisyonlarının da satın alma bedelinin devamı anlamında maliyete dahil edilmesi gerekir.
163 nolu VUK GT nde; yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmektedir.
Vergi idaresi, satın alınan, imal veya inşa edilen gayrimenkullerde satın alınma tarihi ile o dönemin sonuna kadar gerçekleşen faiz giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir. Aktifleştirme döneminden sonraki faiz giderlerinde ise mükellefe tercih imkanı bırakılmıştır.
Bununla beraber, daha önce de belirttiğimiz gibi değerleme işlemi, dönem sonunda yapıldığından sabit varlığın aktifleştirildiği dönem gerçekleşen faiz giderleri ister ödenmiş ister tahakkuk etmiş olsun kesin olarak biliniyorsa maliyete ilave edilmelidir. Sabit varlıkların aktifleştirildikleri dönemden sonra ortaya çıkacak olan faizlerin, kredinin belli itfa planına bağlı olarak hesaplanıp sabit varlığın aktifleştirildiği dönem topluca maliyete dahil edilmesi hatalıdır. Bu şekilde bir uygulama, kredinin vadesi ile sabit varlığın amortisman süresinin eşit olmaması durumunda tahmini ve hatalı bir maliyet ortaya çıkaracaktır.
Sabit varlığın aktifleştirildiği tarihten sonra ortaya çıkan faizlerin aktifleştirilmesi, uygulama açısından amortisman hesaplamalarını karmaşık hale getirmektedir. Bu sebeple doğrudan sonuç hesaplarında gider yazılması daha uygun olmaktadır. Ancak, daha sonraki yıllarda aktifleştirilen faiz giderleri, duran varlığın kalan faydalı ömrü dikkate alınarak itfa edilir. İtfa süresi bitmiş duran varlıklar için ortaya çıkan faizlerin ise, doğrudan gider yazılması gerekmektedir.
Ayrıca; 334 nolu VUK GT nde, sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği belirtilmiştir. Buna göre aktifleştirme döneminden sonra ortaya çıkacak faiz ve kur farkları için maliyet veya gider yazma tercihi yapıldığında, sonraki tüm dönemleri için de uygulama seçilmiş bulunmaktadır.
2. Kur Farkları:
163 No lu VUK GT nde Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanları, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. denilmektedir.
Duran varlığın aktife girdiği dönemde tahakkuk eden aleyhte kur farkının maliyete dahil edilmesi, daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan aleyhte kur farklarının ise doğrudan gidere yazılması amortisman hesaplamaları ve hesaplarının takibi açısından karmaşa yaratmayan kolay bir uygulamadır.
Yine, duran varlığın aktife girdiği dönemde ortaya çıkan lehte kur farkları doğrudan duran varlık maliyetinden düşülmesi gerekir.
Duran varlığın aktife girdiği dönemden sonra ortaya çıkan aleyhte kur farklarının maliyet bedeline ilave edilmesi durumunda duran varlığın yeni amortisman payı, sabit varlığın kur farkının çıktığı dönem sonundaki net defter değerine kur farkının ilave edilmesi ve bulunan bu tutarın kalan itfa süresine bölünmesi ile hesaplanır. Lehte oluşan kur farkları için tebliğde açıkça bir hüküm bulunmamakla birlikte, gelir yazılması veya maliyet bedelinden düşülmesi seçimlik bir hak gibi yorumlanabilir.
Kur farkının ortaya çıktığı dönem sabit varlığın tamamen itfa edilmiş olması halinde kur farkı doğrudan gidere kaydedilir.
Faiz giderlerinde olduğu gibi, aktifleştirme döneminden sonraki kur farklarında da gider yazma yada aktifleştirme tercihi bir defa yapılan tercih olup, daha sonraki dönemleri de bağlamaktadır.
3. Maliyete Dahil Edilecek Giderler:
VUK’nun 272. maddesi gayrimenkullerin iktisabından sonra onlarla ilgili olarak yapılan harcamaların hangilerinin maliyet bedeline dahil edileceğini açıklamıştır.
Bu maddeye göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler maliyet bedeline ilave edilir.
Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlere, bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımından mevcut olmayan bir tertibatın eklenmesi için yapılan harcamalar sabit varlığın maliyet bedeline eklenmesi gereken giderler olarak aynı maddede örnek gösterilmiştir.
Bu durumda sabit varlıkla ilgili bir harcamanın maliyet bedeline dahil edilebilmesi için;
Yapılan harcamanın normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında olması; yani, sabit varlığın normal fonksiyonu devam ettirebilmesi için gerekli normal harcama olması,
Yapılan harcamanın sabit varlığı genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacı ile yapılmış olması gerekir.
VUK’nun 272. maddesine göre; sabit varlıklar için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artışı ile ilgili giderlerden meydana geldiği zaman mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek zorundadır.
Konuyla ilgili örnek bazı Danıştay kararları aşağıda verilmiştir.
Kalorifer tesisatının kömürle işleyen bir tesisattan mazotla işleyen bir tesisata tadili için yapılan gider amortismana tabidir. (Dnş. 4.Daire, Tarih:07.11.1974, Esas No:1973/2245, Karar No:1974/3820)
Sinema binasına ilave olarak yapılan istirahat salonu, gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı nitelikte olduğundan, bedelinin gider yazılmayıp amortismana tabi tutulması gerekir. (Dnş.4.Daire, Tarih:23.03.1971, Esas No:1972/608, Karar No:1973/1400)
Trafik kazası sonucu hasara uğrayan akaryakıt tankerinin onarımı için yapılan masrafların amortisman yoluyla itfasına gerek yoktur.((Dnş. 4.Daire, Tarih:25.05.1982, Esas No:1981/1805, Karar No:1982/2347)
Yararlanılan Kaynaklar
213 Sayılı VUK; ( mad.272, 313)
213 Sayılı VUK Genel Tebliğleri;( 163 ve 334 nolu)
N.Kemal GÜNDÜZ-Necati PERÇİN (Amortismanlar ve Yeniden Değerleme)
Kaydol:
Kayıtlar (Atom)